童 梅

一、帶息應(yīng)收票據(jù)利息計(jì)提時(shí)間的確定

企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而收到的未到期、尚未兌付的商業(yè)匯票，會(huì)計(jì)上應(yīng)作為“應(yīng)收票據(jù)”進(jìn)行核算。對(duì)于帶息應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)應(yīng)在期末按票據(jù)的票面價(jià)值和確定的利率計(jì)提利息。這里的“期末”如何理解，是指月末、季末、半年度末、年末還是到期日？對(duì)于這一問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《應(yīng)用指南》中均未給出明確的解釋。這就造成學(xué)者們對(duì)“期末”的理解存在爭議，目前主要存在兩種觀點(diǎn)：一是因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)以及我國會(huì)計(jì)分期一般以“月”為基本分期單位，故應(yīng)在每月月末計(jì)提利息；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)收票據(jù)期限較短（不超過6個(gè)月）、票面利率較低，每月的利息金額對(duì)票據(jù)持有企業(yè)而言影響不大，按照重要性原則及考慮到成本效益的問題，企業(yè)可在年末一次性計(jì)提前期利息即可。

本文筆者認(rèn)為帶息應(yīng)收票據(jù)利息計(jì)提時(shí)間的確定，既要考慮到應(yīng)收票據(jù)的性質(zhì)，又要考慮到會(huì)計(jì)信息的可靠性、可理解性以及會(huì)計(jì)工作的便利問題。帶息應(yīng)收票據(jù)本質(zhì)上是一種債權(quán)憑證，票據(jù)到期票據(jù)持有人預(yù)期可以收回票面金額和利息，利息的計(jì)提應(yīng)反映其來源，即該部分利息來源于商業(yè)匯票而非其他利息收入，這樣更符合會(huì)計(jì)信息的可理解性。而在上述第二種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理中，即只在年度終了時(shí)計(jì)提利息，當(dāng)票據(jù)期限沒有跨年度時(shí)是不計(jì)提利息的，只是沖減了財(cái)務(wù)費(fèi)用，這樣不便于我們理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)。但如果按照第一種觀點(diǎn)，即在每月月末計(jì)提利息，又會(huì)使得會(huì)計(jì)工作過于煩冗，不符合成本效益原則。鑒于此，本文筆者認(rèn)為可以采取一種折衷的態(tài)度，將期末理解為“到期日”以及“年末”，即對(duì)于未跨期的票據(jù)，只在到期時(shí)一次性計(jì)提利息即可，而對(duì)于跨期票據(jù)，需要在年末和到期日分兩次計(jì)提利息。

二、帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息是計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”還是“應(yīng)收利息”

關(guān)于應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中并沒有明確的規(guī)定，目前學(xué)術(shù)界存在兩種做法：第一種為借記“應(yīng)收票據(jù)—應(yīng)計(jì)利息”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；第二種為借記“應(yīng)收利息”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。這兩種做法的區(qū)別在于借方記入的會(huì)計(jì)科目不一樣，目前學(xué)術(shù)界對(duì)此并沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)。第一種做法是將帶息應(yīng)收票據(jù)利息的計(jì)提類比于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)中一次還本付息的債券類投資計(jì)提利息的會(huì)計(jì)核算，而第二種做法則類似于分期付息、一次還本的金融資產(chǎn)中利息計(jì)提的核算。

本文筆者認(rèn)為第一種做法更為合理。首先，對(duì)于票據(jù)的持有人而言，帶息應(yīng)收票據(jù)的利息并不是分期收到的，而是票據(jù)到期時(shí)連同票據(jù)面值（相當(dāng)于本金）一起收到的，而一次還本付息的金融資產(chǎn)中利息也是投資到期時(shí)一次收到的，兩者利息的收回具有相同的特點(diǎn)。而一次還本付息的金融資產(chǎn)利息的計(jì)提是計(jì)入相關(guān)金融資產(chǎn)的，增加金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因此帶息應(yīng)收票據(jù)利息的計(jì)提也應(yīng)計(jì)入其票面價(jià)值中，即計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息”。其次，如上文所述，會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合可理解性的質(zhì)量要求，計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息”比直接計(jì)入“應(yīng)收利息”更能反映帶息應(yīng)收票據(jù)中利息的本質(zhì)來源。

三、附追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，貸方“短期借款”中的金額是貼現(xiàn)額還是到期值

商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)后，按照貼現(xiàn)銀行對(duì)于貼現(xiàn)企業(yè)是否帶有追索權(quán)，分為不附追索權(quán)和附追索權(quán)兩種。不附追索權(quán)的，貼現(xiàn)企業(yè)貼現(xiàn)時(shí)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了有關(guān)票據(jù)的主要權(quán)利和義務(wù)，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將票據(jù)的賬面價(jià)值和已計(jì)提的利息注銷掉，實(shí)際收到的貼現(xiàn)額與其之間的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而對(duì)于附追索權(quán)的票據(jù)，由于票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能受償時(shí)可以向貼現(xiàn)企業(yè)追索，因此，貼現(xiàn)時(shí)貼現(xiàn)企業(yè)并未將票據(jù)的相關(guān)權(quán)利和責(zé)任轉(zhuǎn)讓掉，貼現(xiàn)行為實(shí)質(zhì)上是以票據(jù)為質(zhì)押向銀行進(jìn)行的融資行為，應(yīng)視同“短期借款”處理。那么“短期借款”的金額為多少呢？目前實(shí)務(wù)界有兩種不同的看法：一種認(rèn)為是貼現(xiàn)企業(yè)收到的貼現(xiàn)額，理由是現(xiàn)實(shí)中貼現(xiàn)企業(yè)從貼現(xiàn)銀行拿到的確實(shí)只有貼現(xiàn)額；另一種則認(rèn)為是票據(jù)的到期值，理由為若票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能收到票款，則其向貼現(xiàn)企業(yè)追償?shù)氖瞧睋?jù)的“到期值”而不是貼現(xiàn)額。

本文筆者更贊成上述第二種觀點(diǎn)，即“短期借款”的金額應(yīng)為票據(jù)的到期值。會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的質(zhì)量要求，形式上貼現(xiàn)企業(yè)只收到了貼現(xiàn)額，但其實(shí)質(zhì)上是其轉(zhuǎn)讓了票據(jù)的占有權(quán)，以票據(jù)為質(zhì)押向貼現(xiàn)銀行融資，票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能從付款人處受償時(shí)，將向貼現(xiàn)企業(yè)追償?shù)氖瞧睋?jù)的到期值，否則貼現(xiàn)銀行將票據(jù)從貼現(xiàn)日持有至到期日的“等待期”就沒有必要了。也就是說，貼現(xiàn)企業(yè)向貼現(xiàn)銀行“貸款”的是“到期值”，而實(shí)際拿到手的是“貼現(xiàn)額”，兩者的差額實(shí)際上是貼現(xiàn)企業(yè)向銀行融資的“代價(jià)”。

四、帶息應(yīng)收票據(jù)賬務(wù)處理應(yīng)用舉例

例1 某公司2017年10月1日銷售產(chǎn)品一批，價(jià)款100000元，成本80000元，增值稅率17%，收到為期6個(gè)月的商業(yè)承兌匯票一張，利息率為6%。該公司于次年2月1日將該票據(jù)貼現(xiàn)，銀行年貼現(xiàn)率為4%，做出相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。假設(shè)該票據(jù)附有追索權(quán)，票據(jù)到期付款企業(yè)全額付款。

該企業(yè)賬務(wù)處理如下：

（1）2017年10月1日銷售商品時(shí)，確認(rèn)收入及相關(guān)債券，結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：應(yīng)收票據(jù) 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

（2）2017年12月31日，計(jì)提三個(gè)月利息

三個(gè)月利息金額

=117000×6%÷12×3=1755元

借：應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計(jì)利息 1755

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1755

（3）2018年2月1日貼現(xiàn)時(shí)

貼現(xiàn)天數(shù)=59天

票據(jù)到期值

=1170000+117000×6%÷12×6

=120510元

貼現(xiàn)息

=120510×4%÷360×59=790.01元

貼現(xiàn)額=120510-790.01=119719.99元

借：銀行存款 119719.99

財(cái)務(wù)費(fèi)用 790.01

貸：短期借款 120510

（4）2018年4月1日票據(jù)到期

借：短期借款 120510

貸：應(yīng)收票據(jù)——面值 117000

——應(yīng)計(jì)利息 1755

財(cái)務(wù)費(fèi)用 1755