陶旭倩

（哈爾濱師范大學 經(jīng)濟學院，哈爾濱 150025）

一、穩(wěn)健原則的理論基礎

（一）穩(wěn)健原則的內涵

穩(wěn)健原則從字面上不難會意即是很“穩(wěn)當”，在企業(yè)會計核算的實際操作中，穩(wěn)健性原則的功用也確實如此，主要是為了削弱風險發(fā)生可能產(chǎn)生的危害。在市場經(jīng)濟高速發(fā)展的時代，企業(yè)在經(jīng)營過程中存在著許多不確定因素。具體而言，有應收賬款不能回收、銷售退貨和后期維護成本降低、存貨的公允價值降低、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)的提前報廢等，這就要求會計人員在處理會計業(yè)務時，應當小心謹慎，不可盲目樂觀，在面對不確定因素時作出職業(yè)判斷，充分預估種種可能發(fā)生的風險，嚴謹處理每一筆會計業(yè)務。對本期會計期間內可預期收回的款項不可確認本期收入、對于本期可能發(fā)生的費用、成本等進行預估，然后計入本期費用[1]。穩(wěn)健原則的合理運用和實施能有效防范、降低不確定因素所帶來的損失，穩(wěn)定盈虧，提高企業(yè)管理水平，有利于企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。

（二）穩(wěn)健原則的基本表現(xiàn)

根據(jù)企業(yè)會計制度對穩(wěn)健原則的規(guī)定，穩(wěn)健原則主要要求會計人員在辦理一些較為復雜或不確定業(yè)務時保持謹慎的態(tài)度，充分考慮到可能發(fā)生的各種不確定因素。根據(jù)風險的大小，合理預估、確認、計量，不低估負債或費用，不高估資產(chǎn)或收益，即對于會計期間可預見的費用和損失應計入當期成本，對于會計期間不確定的收益不應列入本期收益。

（三）穩(wěn)健原則在會計制度及準則中的體現(xiàn)

在資產(chǎn)方面：①從支出上看，自行研發(fā)無形資產(chǎn)的費用分為兩個方面：費用化支出（即無形資產(chǎn)前期的開發(fā)成本直接計入當期費用）、資本化支出。②對于無形損耗較大，可能會提前報廢的的固定資產(chǎn)采用加速折舊法，保證資金的有效利用。③企業(yè)應每年年末對企業(yè)內部所有資產(chǎn)進行全方面檢查，計提減值準備[2]。④對于發(fā)出存貨時所選擇的計價方法也要根據(jù)貨物的市場行情來判斷。

在收入方面：對于勞務的開始在一個會計期間發(fā)生，而勞務的完成在下一個會計期間，則會計期末的收入確認根據(jù)勞務的完工程度來判斷；對于完工程度無法判斷或不可合理估計的，按當期實際所消耗的材料費、人工費、等成本入賬。對于本期所消耗的成本比本期預計可收回的收益還高的勞務，則按實際可收回的收入確認當期收益。

在投資方面：用成本法計算處理股權投資的股利清算業(yè)務時，當被投資單位宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，應計入本期收益，其賬面價值除投資人增資或減資的情況下，始終保持不變。

在債務重組方面：根據(jù)最新的會計制度規(guī)定，對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)形式進行抵債的，比較重組債務的賬面值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，將其差額確認為當期損益。此外，在完成債務重組的過程中所發(fā)生的水費、運雜費、資產(chǎn)評估費等也計入相關資產(chǎn)的價值。對于需繳納增值稅的資產(chǎn)，應將資產(chǎn)公允價值和所交稅增值稅額及賬面價值的差額計入本期收益，債務重組所發(fā)生的損失確認應按債務重組的賬面價值計入營業(yè)支出[3]。

二、穩(wěn)健原則對中國上市公司的適用性分析

（一）從會計信息角度分析

信息時代，會計信息在傳播速度提高的同時也帶來了很多會計信息質量方面的問題，而穩(wěn)健性原則作為衡量會計信息質量的重要原則，很好地解決了這個問題。穩(wěn)健性原則并非源于中國。早在2001年時，美國的很多上市企業(yè)都因會計信息質量問題而造成企業(yè)財政危機，并使得穩(wěn)健性原則的運用得到重視。改革開放后，我國上市公司相繼崛起，財務信息虛報等事件也在我國相繼出現(xiàn)。經(jīng)實踐研究發(fā)現(xiàn)，西方的穩(wěn)健原則在我國上市公司中也同樣適用，只是穩(wěn)健程度根據(jù)各國實際經(jīng)濟環(huán)境有所區(qū)分。

（二）從企業(yè)內部管理角度分析

采用會計穩(wěn)健性原則進行會計業(yè)務的處理成為會計人員的必然選擇。由于企業(yè)會計人員、財務工作者都只是企業(yè)的員工，而非股東、債權人，因此出于對自我保護，他們會盡可能降低自身所需承擔的風險，盡量采用多計損失和費用、少計收入和利得的會計核算方法以降低不確定因素帶來的影響[4]。

（三）從股權結構角度分析

單一的股權結構導致了財務報表真實性、可靠性方面的問題。目前我國上市公司股權分置改革在全國范圍內得到廣泛推廣，但我國上市公司股權結構仍然單一，以國有股為主，法人股占比較大的股本結構導致會計信息不公開透明，資本市場公共資源不能得到充分利用，股民無法及時監(jiān)督、制約和參與企業(yè)的經(jīng)營情況。且獲取企業(yè)信息的渠道有限，普通大眾尤其是一些中小型投資者只能依賴上市企業(yè)年終對外公布的財務報表來了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿?，因此會計報表的可靠性對中小投資者來說尤為重要。而穩(wěn)健原則很好規(guī)范監(jiān)督了財務報表的制作，保證了我國上市公司財務報表的公允性和可靠性[5]。

（四）從經(jīng)濟市場角度分析

中國正處競爭日趨激烈的大環(huán)境中，不確定因素造成的風險加大，充分考慮各種可能發(fā)生的風險和損失不僅有利于企業(yè)自身的發(fā)展壯大，同時也有效保護了中小型投資人的利益。沒有會計制度制約的早期上市公司的大多采用冒險、激進的會計政策，以求在短期內謀求最大的利潤而忽略一些不確定因素，如應收賬款的收回率、存貨的減值、固定資產(chǎn)折舊方法等問題，這些都將會對會計核算的準確性，可靠性造成極大的影響，甚至一度導致我國金融市場嚴重沙漠化，連年虧損，導致中國股市的元氣大傷。因此穩(wěn)健原則在企業(yè)中的實施是我國歷史發(fā)展的必然選擇。從以上數(shù)據(jù)我們可以得出一個結論：中國經(jīng)濟在高速發(fā)展的同時，各種會計制度也在不斷改進，推廣至整個中國。但就目前而言，適度穩(wěn)健的原則依然不能滿足上市公司實現(xiàn)財務會計目標的需要，依然存在很多不足和漏洞。因此，穩(wěn)健原則是中國歷史的必然選擇，是中國上市公司把控風險的防火墻，是企業(yè)財務管理的核心準則。因此，穩(wěn)健原則的恰當運用在很大程度上決定了一個企業(yè)的競爭力，穩(wěn)健原則可以說是市場競爭的必然產(chǎn)物[6]。

三、中國上市公司穩(wěn)健原則應用分析

（一）穩(wěn)健原則在中國上市公司會計核算中的應用

1.無形資產(chǎn)的攤銷

無形資產(chǎn)取得成本的攤銷取決于無形資產(chǎn)壽命的有限性和無限性。合理估算凈殘值后，預計無形資產(chǎn)的可使用年限和凈殘值，并選擇適當?shù)臄備N辦法，對于無形的可使用年限無法確認或可無限使用的，對其不進行攤銷處理。無形資產(chǎn)攤銷期限的選擇也充分反映了會計核算的穩(wěn)健性，應取經(jīng)營期限、合約規(guī)定期限和法律規(guī)定期限中最短者為無形資產(chǎn)攤銷期限，若三者都未規(guī)定期限，則取十年為攤銷期限。

2.資產(chǎn)減值準備

資產(chǎn)減值準備中穩(wěn)健性原則的應用主要表現(xiàn)在以下幾個方面：①交易性金融資產(chǎn)期末計量，在每年會計期末將交易性金融資產(chǎn)市場價值和賬面價值的差額計入當期損益。②存貨的期末確認。由于存貨在企業(yè)倉庫保存過程中可能會有一些風險，如無形消耗、市價下跌等不確定因素，因此應在會計期末采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行確認，以避免不確定因素所帶來的風險。③應收賬款減值損失的確認。由于一些人為因素，非人為因素可能致企業(yè)的一些應收賬款無法收回，所以會計人員應遵循穩(wěn)健性原則，在每年年末對應收款進行系統(tǒng)清查，計提壞賬準備，以此來降低壞賬損失所產(chǎn)生的風險[7]。

3.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占有不小的比例，對于固定資產(chǎn)的折舊應根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用范圍來合理選擇會計的折舊方法。根據(jù)會計法的規(guī)定，我國企業(yè)可選擇的折舊方法主要包括：直線法，工作量法，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，折舊方法的選擇直接影響到企業(yè)每個會計期間的折舊費用。

（二）穩(wěn)健原則在中國上市公司運用中存在的問題

穩(wěn)健性原則的運用從辯證的角度來說是一把雙刃劍，它不僅能規(guī)避可能發(fā)生的風險，穩(wěn)定企業(yè)盈虧，保護了投資者的權益，另一方面由于計提被濫用，給管理者留下了更多的利潤操作空間。例如，提高壞賬準備、減值準備的金額，以此來減少本期利潤，不僅達到了少納所得稅的目的，同時也損害了投資者和債權人的利益。從我國經(jīng)濟市場的大環(huán)境來看，我國的上市企業(yè)中利潤操縱情況非常普遍，因此穩(wěn)健原則還需要進一步完善[8]。

1.穩(wěn)健原則與其他會計原則的沖突

上市公司在穩(wěn)健性的實際操作上，穩(wěn)健性原則對處理會計業(yè)務的規(guī)定有時不符合其他會計原則的規(guī)定。具體來說，對于企業(yè)經(jīng)營過程中可能發(fā)生的損失確認為當期損失，而這一點不符合會計原則的客觀性原則的規(guī)定，客觀性原則要求會計的確認、計量應根據(jù)實際發(fā)生的交易或事項進行，而對于可能發(fā)生的損失并沒有真實發(fā)生。因此，企業(yè)很有必要采取一定的方法來調和會計原則與穩(wěn)健性原則之間的不同，以保證高效運營。

2.穩(wěn)健原則與主觀的臆測

穩(wěn)健原則有著很大的主觀臆測性，因為處理會計業(yè)務時的確認和計量是一個需要人工來完成的過程，主要依賴于企業(yè)會計人員的主觀判斷，具有很大的主觀臆斷性。并且會計人員的水平參差不齊，即使是同一水平的會計人員對于同一會計業(yè)務的處理方法可能也不同，因此企業(yè)對穩(wěn)健性的運用缺乏一個統(tǒng)一的標準，導致企業(yè)亂用謹慎性原則的現(xiàn)象普遍且難以管制。此外，企業(yè)的穩(wěn)健性原則的應用不僅受企業(yè)會計人員的專業(yè)水平影響，也基于企業(yè)的性質和所處環(huán)境的共同作用，如企業(yè)的類型、企業(yè)的管理水平、市場風險的大小等。對于這些判斷都沒有一個統(tǒng)一標準，導致企業(yè)對會計準則的運用缺乏權威性。

3.穩(wěn)健原則的“度”怎樣把握

確認與計量的難度較大，穩(wěn)健性原則的“度”難以把握，主要表現(xiàn)為兩方面問題：第一，過度謹慎。說的是企業(yè)在會計核算的過程中過多的計量可能發(fā)生的損失和費用，過少的確認收入，甚至有的企業(yè)利用這個規(guī)則隱瞞利潤，以此達到少分配股利甚至偷稅漏稅的目的。第二，謹慎不足。謹慎不足恰恰與過度謹慎相反，沒有充分考慮可能發(fā)生的風險和不確定因素，容易導致利潤的虛計。與此同時，有人提出了適度穩(wěn)健，但適度穩(wěn)健同樣存在問題，一方面，適度穩(wěn)健避免了只確認損失不確認利得從而導致核算產(chǎn)生偏差的缺點，解決了了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則中會計計量確認的不公允性問題，提高了會計核算的準確性和會計報表的可靠性；另一方面，因為對于會計核算的確認來源于主觀判斷，沒有一個統(tǒng)一的標準，增加了利潤核算的可操作空間。這種利用謹慎不足原則、利用會計準則中的漏洞來謀求巨額企業(yè)利潤的方法，具有很高的隱蔽性，因此難以防范、審查。

因此，對于穩(wěn)健性原則度的把握對企業(yè)的管理和經(jīng)營有著至關重要的作用，無論是過度謹慎還是謹慎不足，都能影響到穩(wěn)健性原則的作用，只有恰當把握穩(wěn)健原則的度，才能保證投資者的利益、降低企業(yè)風險。

四、解決我國上市公司運用穩(wěn)健原則相關問題的對策

（一）完善內部控制

1.規(guī)范謹慎性原則在企業(yè)中的應用

企業(yè)對于穩(wěn)健性的實施應公開透明，不允許設置秘密準備。同時，在企業(yè)實際操作中我們需要規(guī)范穩(wěn)健性原則的使用，對謹慎性原則的運用設置規(guī)范、標準，以此來平衡謹慎原則與其他會計原則之間的不均衡，減少主觀臆斷性所帶來的風險。此外，完善內部控制制度，將不確定的事項按風險及發(fā)生的可能性大小劃分為幾個等級，對發(fā)生的可能性很小的業(yè)務可以先不予考慮，對于風險等級較高的業(yè)務則要求會計人員對其進行合理的預判，估算損益大概的價值，并在會計報表中披露，輔助企業(yè)的經(jīng)營決策[9]。

2.合理推進穩(wěn)健會計制度工作

穩(wěn)健原則在中國上市企業(yè)的會計核算工作中扮演著不可替代的角色，它關系到企業(yè)全程生產(chǎn)經(jīng)營中會計核算的始終，涉及企業(yè)財務報表的申報，因此，企業(yè)應在企業(yè)各個部門合理推進穩(wěn)健原則會計制度，加強對謹慎性原則的運用，并要求企業(yè)管理者需要加強對各部門會計核算工作的監(jiān)管，雙管齊下，全面推行穩(wěn)健原則在企業(yè)中的運用，輔助管理者有效管理企業(yè)。

3.加強企業(yè)會計人員的人才培養(yǎng)

如果說穩(wěn)健原則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的舵，那么企業(yè)的會計人員即是掌舵的水手，因此企業(yè)會計人員的專業(yè)水平和道德素質很大程度上決定了穩(wěn)健原則在企業(yè)的發(fā)揮。所以說，企業(yè)需要提高會計人員專業(yè)水準，加強會計人員的思想教育，培養(yǎng)他們的求真意識、道德意識；鼓勵在職會計人員的不斷繼續(xù)學習。會計制度、稅法等每年都在不斷更新調整，市場經(jīng)濟的范圍也在不斷的發(fā)展壯大，這都要求會計人員吸取新知識，緊跟時代腳步，不被淘汰。

（二）加強風險管理

審計監(jiān)督是上市企業(yè)加強風險控制的有效手段，因此，上市公司要不僅要分別設立企業(yè)會計部門、財務管理部門，還要開設內部審計部門，對會計核算進行嚴格的監(jiān)管，強化企業(yè)內的約束機制。因為謹慎性原則在企業(yè)的實施中具有一定的主觀臆測性，所以可能由于會計人員錯誤的判斷或專業(yè)水平的限制影響會計報表所披露信息的準確性。更有一些企業(yè)惡意運用過度謹慎或謹慎不足原則，操控成本和利潤的確認，以此來達到實現(xiàn)可觀收入、偷稅漏稅的目的，因此審計監(jiān)督機制在企業(yè)的會計核算中承擔著至關重要的角色[10]。

結語

綜上所述，穩(wěn)健原則早已成為我國會計理論和實務中一個不可或缺的部分。然而就中國目前發(fā)展現(xiàn)狀來看，穩(wěn)健原則仍存在較多的隨意性、主觀臆斷性，缺乏一個統(tǒng)一的標準，內部審計監(jiān)督機制也還沒有完全普及。因此，對于這一原則，我們不僅要認識到謹慎性原則固有的缺陷，還要積極采取一些有效措施來減少這些固有弊端所帶來的風險，通過規(guī)范穩(wěn)健性原則的具體實施細則、提高會計人員的專業(yè)素質來降低由于主觀隨意性所帶來的問題，同時也不能忽視謹慎性原則在企業(yè)運營中的積極作用。因此，合理把握穩(wěn)健性原則運用的度以及實施范圍是當前上市企業(yè)不可忽視的一項重要工作。