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【摘要】財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），定于2018年1月開(kāi)始在部分公司執(zhí)行。首先，本文從新收入準(zhǔn)則出臺(tái)背景入手，系統(tǒng)闡述新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容方法以及實(shí)施時(shí)需要注意的問(wèn)題；其次，結(jié)合案例對(duì)比分析新舊收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的主要差異；最后，重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)會(huì)計(jì)處理方法以及相關(guān)行業(yè)的影響。

【關(guān)鍵詞】收入；新收入準(zhǔn)則；單獨(dú)履約義務(wù)；可變對(duì)價(jià)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F233

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，關(guān)系到企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展。收入的確認(rèn)與計(jì)量受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國(guó)家法律法規(guī)、會(huì)計(jì)從業(yè)人員的判斷等多方面的限制。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)以及新的營(yíng)銷(xiāo)方式的出現(xiàn)，收入的確認(rèn)與計(jì)量日益復(fù)雜化，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷提出新的要求。因此，制定一套完備的收入準(zhǔn)則一方面可以增加企業(yè)間以及國(guó)家間財(cái)報(bào)信息的可比性；另一方面可以滿(mǎn)足于新興產(chǎn)業(yè)、新的變化對(duì)會(huì)計(jì)處理模式的新要求。本文在闡述新收入準(zhǔn)則內(nèi)容方法基礎(chǔ)之上，結(jié)合實(shí)施新收入準(zhǔn)則的企業(yè)所遇到主要問(wèn)題，系統(tǒng)分析了實(shí)施新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)把握的要點(diǎn)，以便為新收入準(zhǔn)則順利貫徹執(zhí)行提供一定幫助。

一、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與方法

新收入準(zhǔn)則對(duì)源自客戶(hù)合同的收入規(guī)定了兩種確認(rèn)方法：“某一時(shí)點(diǎn)”與“某一時(shí)段”。主要可分為五個(gè)關(guān)鍵步驟：1.識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同；2.識(shí)別合同中單獨(dú)履約義務(wù)；3.確定交易價(jià)格；4.將交易價(jià)格分配到單獨(dú)履約義務(wù)；5.在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入。

（一）識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同標(biāo)準(zhǔn)的要求：第一，簽訂合同雙方必須已經(jīng)批準(zhǔn)合同，并且承諾履行合同所包含的義務(wù)；第二，主體能夠確定各方擁有擬轉(zhuǎn)移的商品與服務(wù)的權(quán)力；第三，主體轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)后，能夠確定向客戶(hù)收取價(jià)款的條件；第四，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即主體未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間或者是金額預(yù)計(jì)將以合同發(fā)生而改變；第五，當(dāng)合同履行時(shí)或過(guò)程中，主體很可能取得因履行合同約定的商品或服務(wù)從對(duì)方獲得對(duì)價(jià)。

新收入準(zhǔn)則在識(shí)別合同標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要注意的問(wèn)題：第一，關(guān)于金額是否很可能收回，需要考慮客戶(hù)到期是否有支付合同約定對(duì)價(jià)的能力和意圖；第二，如果支付的對(duì)價(jià)是變化的，那么需要考慮支付的對(duì)價(jià)金額是否可能低于合同約定的價(jià)格，例如發(fā)生折讓時(shí)；第三，關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)以及對(duì)很可能的定義需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷；第四，如果合同收入確認(rèn)時(shí)需要將職業(yè)判斷、合同合并以及合同修改等結(jié)合起來(lái)處理，可能使實(shí)務(wù)操作相對(duì)復(fù)雜，須謹(jǐn)慎處理。

（二）識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

單獨(dú)履約義務(wù)的定義是合同中約定的主體向客戶(hù)交付商品或服務(wù)的承諾，單獨(dú)履約義務(wù)所承諾的商品和服務(wù)（或一攬子、一系列商品和服務(wù)）在實(shí)質(zhì)上必須有同質(zhì)性，并且能夠明確地區(qū)別于其他商品與服務(wù)，交付于客戶(hù)的方式也應(yīng)當(dāng)是相同的，這樣的承諾才能作為單獨(dú)履約義務(wù)處理。

新收入準(zhǔn)則識(shí)別履約義務(wù)需要注意合同中可明確可區(qū)分的商品和服務(wù)的確定條件：第一，該商品或服務(wù)能否單獨(dú)被客戶(hù)使用或者客戶(hù)通過(guò)結(jié)合其他易于獲得的資源一同使用，并從此過(guò)程中直接獲益；第二，該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)中包含的商品與服務(wù)必須是能夠與其他商品與服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件該商品或服務(wù)就是可明確區(qū)分的。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格是主體履行了合同約定的履約義務(wù)有權(quán)利向客戶(hù)收取的價(jià)款，代收的增值稅等價(jià)外金額不計(jì)入收入。

確定交易價(jià)格需要注意的問(wèn)題：第一，交易價(jià)格可能是可變的，一種形式是商業(yè)主體已經(jīng)適應(yīng)的商業(yè)慣例、已經(jīng)公開(kāi)的政策或者是對(duì)于導(dǎo)致客戶(hù)會(huì)接受低于合同約定金額的有效預(yù)期，即預(yù)計(jì)主體將對(duì)合同對(duì)價(jià)進(jìn)行折讓。另一種形式是其他事實(shí)和情況表明主體有意向客戶(hù)提供價(jià)格折讓。存在可變對(duì)價(jià)情形需要對(duì)可變對(duì)價(jià)重新進(jìn)行估計(jì)，只有造成可變對(duì)價(jià)的原因消除之后，才能將可變部分對(duì)價(jià)納入交易價(jià)格；第二，當(dāng)存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)根據(jù)可變對(duì)價(jià)的情形對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì)，通常采用兩種方法對(duì)可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)，一種是預(yù)計(jì)價(jià)值法：將一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額以及其發(fā)生的概率進(jìn)行加權(quán)平均，加權(quán)平均值就是預(yù)估的對(duì)價(jià)金額。其有效性依賴(lài)于主體是否擁有大量相似特征的合同以合理估計(jì)可能的對(duì)價(jià)金額及其概率；另一種是最有可能價(jià)值法：同樣是估計(jì)每項(xiàng)對(duì)價(jià)可能發(fā)生的概率，將概率最大的那項(xiàng)金額作為合同的對(duì)價(jià)。第三，當(dāng)合同履行期限超過(guò)一年以上，應(yīng)當(dāng)考慮合同對(duì)價(jià)是否有融資成分，如果存在重大融資成分，需要考慮對(duì)價(jià)金額的時(shí)間價(jià)值。

（四）將交易價(jià)款分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)

對(duì)于擁有多項(xiàng)履約義務(wù)的合同需要將合同對(duì)價(jià)金額在各項(xiàng)履約義務(wù)之中進(jìn)行分?jǐn)偅浞謹(jǐn)偟膬r(jià)格對(duì)應(yīng)各項(xiàng)履約義務(wù)履行后（或履行過(guò)程中）主體有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。如果售價(jià)是可觀察的，主體應(yīng)按照可觀察售價(jià)的比例在各個(gè)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)偅蝗绻蹆r(jià)是不可觀察的，主體應(yīng)當(dāng)對(duì)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。對(duì)商品與服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，主要采用三種方法：第一種，經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法。主體可以評(píng)估出售該項(xiàng)商品或服務(wù)的市場(chǎng)售價(jià)，即市場(chǎng)中客戶(hù)愿意出價(jià)多少來(lái)購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)商品與服務(wù)，以此來(lái)估計(jì)該項(xiàng)商品或服務(wù)的價(jià)格，還可以參照主體主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)商品或服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)，并對(duì)此價(jià)格適當(dāng)調(diào)整以反映主體的成本與利潤(rùn)；第二種，預(yù)計(jì)成本價(jià)利潤(rùn)法。主體可以預(yù)測(cè)履行該履約義務(wù)發(fā)生的成本加上相應(yīng)的利潤(rùn)來(lái)確定分?jǐn)們r(jià)格；第三種，余值法。主體可以通過(guò)先確定合同中其他履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)金額，根據(jù)總價(jià)去除其他履約義務(wù)對(duì)價(jià)的余值確定該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的價(jià)格。

單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行評(píng)估過(guò)程中應(yīng)注意以下問(wèn)題：第一，如果合同中兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上的商品與服務(wù)對(duì)價(jià)的可變程度很高或極不確定，則可能需要通過(guò)多種評(píng)估方法估計(jì)合同中所承諾的商品和服務(wù)的對(duì)價(jià)金額；第二，合同中包含的商品或服務(wù)可能存在一項(xiàng)或者是多項(xiàng)價(jià)款是可變的或者是出現(xiàn)折扣的情況，需要準(zhǔn)確估計(jì)該項(xiàng)履約義務(wù)的可變對(duì)價(jià)或折扣價(jià)格，謹(jǐn)慎確定該項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)們r(jià)格的時(shí)點(diǎn)。

（五）主體履行履約義務(wù)時(shí)（或過(guò)程中）確認(rèn)收入

根據(jù)上一步驟中分?jǐn)傊羻为?dú)履約義務(wù)的對(duì)價(jià)金額，在該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)承諾的商品和服務(wù)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。收入的確認(rèn)方法有兩種“某一時(shí)點(diǎn)”（通常指轉(zhuǎn)讓商品的時(shí)點(diǎn)）與“某一時(shí)段”（通常指提供服務(wù)過(guò)程）?！澳骋粫r(shí)段”確認(rèn)收入時(shí)，需要以合適的方法確認(rèn)主體履約義務(wù)的進(jìn)度，如滿(mǎn)足下列條件之一則可以確認(rèn)履約進(jìn)度：第一，客戶(hù)在主體履行履約義務(wù)的同時(shí)消耗了主體所提供履約義務(wù)的利益；第二，主體履行的履約義務(wù)為客戶(hù)創(chuàng)造或提升了所控制資產(chǎn)的價(jià)值；第三，主體可以根據(jù)目前已經(jīng)履行的商品或服務(wù)產(chǎn)生向客戶(hù)收取價(jià)款的權(quán)利，并且已履約部分不產(chǎn)生有替代用途的資產(chǎn)。

確認(rèn)收入步驟應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題：第一，應(yīng)當(dāng)注意判斷主體是否已經(jīng)放棄了對(duì)所擁有商品或服務(wù)的控制權(quán)。主要需要考慮以下因素：主體是否擁有收取該項(xiàng)商品和服務(wù)對(duì)應(yīng)價(jià)款的現(xiàn)時(shí)權(quán)利；客戶(hù)是否已經(jīng)擁有了所轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的法定所有權(quán)；主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了對(duì)商品和服務(wù)的實(shí)際占用權(quán)；主體是否具有商品和服務(wù)所有權(quán)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；客戶(hù)是否已經(jīng)對(duì)所轉(zhuǎn)移的商品與服務(wù)完成了驗(yàn)收。第二，合同一方履約后，主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中將合同作為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債同時(shí)進(jìn)行列報(bào)，同時(shí)對(duì)于不附條件以及與對(duì)價(jià)有關(guān)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為應(yīng)收款項(xiàng)列報(bào)。

（六）對(duì)于合同費(fèi)用與收入信息披露的要求

1.合同費(fèi)用

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同費(fèi)用給出了新的規(guī)范，主體為與客戶(hù)簽訂合同而發(fā)生的增量費(fèi)用，如為與客戶(hù)簽訂合同而支付的銷(xiāo)售傭金，應(yīng)當(dāng)區(qū)別具體情況進(jìn)行處理。首先應(yīng)當(dāng)判斷增量費(fèi)用是否可以在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)收回，其次應(yīng)當(dāng)判斷該筆增量費(fèi)用對(duì)應(yīng)合同的期間是否大于一年。如果該增量費(fèi)用滿(mǎn)足可在未來(lái)期間收回并且期間大于一年，則該增量費(fèi)用可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在未來(lái)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，否則應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行處理。對(duì)于無(wú)論是否取得合同都將發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用處理。對(duì)于合同的履行成本，主體應(yīng)當(dāng)遵照其他準(zhǔn)則處理，如存貨、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相應(yīng)準(zhǔn)則，如其他準(zhǔn)則不能滿(mǎn)足需要，應(yīng)在滿(mǎn)足下列條件時(shí)將履行合同成本確認(rèn)為資產(chǎn)：首先，該成本應(yīng)當(dāng)與主體能夠明確識(shí)別的預(yù)期履行的合同直接相關(guān)；其次，這項(xiàng)履行合同成本可以用于未來(lái)履約義務(wù)的履行；最后，該項(xiàng)履行合同成本預(yù)期能夠收回。

2.收入信息的披露

收入信息的披露總體原則是能夠?qū)㈥P(guān)于主體與客戶(hù)之間收入與現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時(shí)間以及不確定性等信息披露給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。這些信息具體包括：已經(jīng)確定履行履約義務(wù)產(chǎn)生的收入，包括該項(xiàng)收入按類(lèi)別分解的結(jié)果；應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)與負(fù)債的期初與期末余額；履約義務(wù)的披露，包括履行履約義務(wù)的時(shí)間以及分?jǐn)傊梁贤Ｓ辔绰募s義務(wù)的交易價(jià)格；為取得履行或訂立合同付出成本多確認(rèn)的資產(chǎn)等。

二、案例分析

假設(shè)某電信公司推出一項(xiàng)可選擇服務(wù)套餐，可以視為與客戶(hù)簽訂的合同：兩年期的通話(huà)套餐，每月80元話(huà)費(fèi)，另可免費(fèi)領(lǐng)取一部?jī)r(jià)值700元的手機(jī)，手機(jī)成本為300元；如果簽訂合同不包含免費(fèi)手機(jī)，則每月話(huà)費(fèi)為47.1元。假設(shè)現(xiàn)行月貼現(xiàn)率為1%。具體合同金額見(jiàn)表1。

對(duì)于捆綁式銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，新舊收入準(zhǔn)則處理方法見(jiàn)表2。舊收入準(zhǔn)則處理方法相對(duì)簡(jiǎn)單：將“手機(jī)銷(xiāo)售”與“套餐費(fèi)用”視為一項(xiàng)交易，初始日，將手機(jī)成本作為銷(xiāo)售成本入賬，之后兩年每月將套餐費(fèi)用80元確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。

新收入準(zhǔn)則將“手機(jī)銷(xiāo)售”與“套餐費(fèi)用”視為兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，確認(rèn)為兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，并單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。初始日交付手機(jī)時(shí)，“手機(jī)銷(xiāo)售”履約義務(wù)履行完成，按照手機(jī)市場(chǎng)價(jià)格將收入分?jǐn)傊痢笆謾C(jī)銷(xiāo)售”這項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)收入——銷(xiāo)售手機(jī)700元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本300元；同時(shí)，費(fèi)用前收益400元是為取得合同發(fā)生的增量費(fèi)用，該增量費(fèi)用可以在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)收回，并且對(duì)應(yīng)合同的期間大于一年。所以該增量費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)在后兩年進(jìn)行攤銷(xiāo)。套餐合同兩年的攤銷(xiāo)期存在重大融資成分，需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，確認(rèn)利息費(fèi)用。之后每月客戶(hù)交付套餐費(fèi)用時(shí)確認(rèn)通話(huà)服務(wù)收入與利息收益收入。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施影響與意義

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算方法主要影響

2018年1月1日部分公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則之后遇到各種困難與挑戰(zhàn)，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，甚至需要調(diào)整企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，實(shí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響主要有以下幾點(diǎn)：

1.完工百分比法的適用范圍擴(kuò)大

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了兩種確認(rèn)方法，“某一時(shí)段”和“某一時(shí)點(diǎn)”。所有的源于客戶(hù)合同的收入應(yīng)當(dāng)首先判斷是否滿(mǎn)足收入在“某一時(shí)段確認(rèn)的條件，滿(mǎn)足條件的采用完工百分比法確認(rèn)收入，如不滿(mǎn)足在“某一時(shí)段”確認(rèn)收入的情況下，才能適用于“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)。

2.收入確認(rèn)的判斷時(shí)點(diǎn)為是否轉(zhuǎn)移控制權(quán)

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定如果根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)銷(xiāo)售此種商品存在較高的退貨率，轉(zhuǎn)移給分銷(xiāo)商的商品在轉(zhuǎn)移控制時(shí)并不確認(rèn)收入，只有在分銷(xiāo)商將商品出售給最終用戶(hù)時(shí)才確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則允許企業(yè)在將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給分銷(xiāo)商時(shí)確認(rèn)收入，如果存在較高的退貨率，可以根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨金額做出合理估計(jì)，確認(rèn)為合同負(fù)債。

3.明確了多重要素交易如何分配交易價(jià)格

對(duì)于存在多項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的多重要素交易，舊收入準(zhǔn)則可以自由采用“相對(duì)公允價(jià)值法”和“剩余價(jià)值法”。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定“剩余價(jià)值法”只有在無(wú)法適用相對(duì)公允價(jià)值法時(shí)才可以適用，即只有無(wú)法獲取各種要素的公允價(jià)值及其比例時(shí)，方可適用“剩余價(jià)值法”將總交易價(jià)格減去其他要素公允價(jià)值分配剩余要素的交易價(jià)格。變化對(duì)于存在較多多重要素安排的企業(yè)有重大影響，例如電信業(yè)。

4.對(duì)或有對(duì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出明確界定

或有對(duì)價(jià)定義是未來(lái)可能發(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致買(mǎi)方需要向賣(mài)方支付一定對(duì)價(jià)，關(guān)于具體可能性沒(méi)有給出具體標(biāo)準(zhǔn)，需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷，存在一定的主觀性。新收入準(zhǔn)則明確了確認(rèn)或有對(duì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，給出了具體的量化指標(biāo)，只有至少75%的可能性才能確認(rèn)為或有對(duì)價(jià)。對(duì)于那些收入存在較大不確定的行業(yè)，其收入的確認(rèn)與計(jì)量受新收入準(zhǔn)則變化的影響較大。

5.區(qū)分兩類(lèi)專(zhuān)利權(quán)

新收入準(zhǔn)則將專(zhuān)利權(quán)分為“動(dòng)態(tài)專(zhuān)利權(quán)”與“靜態(tài)專(zhuān)利權(quán)”兩類(lèi)，所謂“動(dòng)態(tài)專(zhuān)利權(quán)”是指該專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)移后其價(jià)值仍會(huì)受到主體相關(guān)活動(dòng)的影響，所以主體轉(zhuǎn)讓該“動(dòng)態(tài)專(zhuān)利權(quán)”的收入是可變的，應(yīng)當(dāng)按照“某一時(shí)段”來(lái)確認(rèn)收入；與此相反，“靜態(tài)專(zhuān)利權(quán)”的價(jià)值在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)就已確定，可按照“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則關(guān)于專(zhuān)利權(quán)的劃分對(duì)于存在較多專(zhuān)利權(quán)安排的媒體、科技等行業(yè)收入影響較大。

（二）對(duì)相關(guān)行業(yè)主要影響

1.資產(chǎn)管理行業(yè)

資產(chǎn)管理行業(yè)的主要收入是向客戶(hù)收取資產(chǎn)管理費(fèi)用，而資產(chǎn)管理費(fèi)用存在較大的不確定性，同樣的發(fā)放給員工的工資往往與資產(chǎn)管理費(fèi)用掛鉤，都屬于可變對(duì)價(jià)。關(guān)于可變對(duì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則給出了明確規(guī)定，管理層需要準(zhǔn)確評(píng)估這些可變對(duì)價(jià)是否符合未來(lái)極可能不會(huì)重大轉(zhuǎn)回的條件，并且將這些因素包含到合同對(duì)價(jià)之中，對(duì)于資產(chǎn)管理公司整個(gè)收入確認(rèn)狀況都有重大影響。

2.汽車(chē)制造業(yè)

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)范，由于汽車(chē)制造商的供貨商往往只生產(chǎn)適用于特定廠商的獨(dú)特零件，專(zhuān)供零部件生產(chǎn)時(shí)需要確認(rèn)為勞務(wù)收入；與汽車(chē)制造商簽訂的模具合同影響收入的確認(rèn)；質(zhì)量保證可能影響收入確認(rèn)時(shí)間；對(duì)于存在回購(gòu)條件的按照租賃進(jìn)行處理；最終的銷(xiāo)售收入與最低轉(zhuǎn)售價(jià)之間的差額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補(bǔ)償，并且將該補(bǔ)償作為收入的扣減處理。

3.工程建筑業(yè)

新收入準(zhǔn)則施行后，工程建筑行業(yè)仍會(huì)按“某一時(shí)段”投入/產(chǎn)出法衡量進(jìn)度，按完工百分比確認(rèn)收入，但是公司需要經(jīng)過(guò)準(zhǔn)確評(píng)估確保滿(mǎn)足在“某一時(shí)段”確認(rèn)收入的條件；另外新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同變更及修改、有償性付款條件、貨幣時(shí)間價(jià)值、未安裝的物料等對(duì)于衡量完工進(jìn)度的影響以及涉外工程項(xiàng)目稅務(wù)問(wèn)題，也會(huì)對(duì)工程建筑行業(yè)收入的確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。

4.文娛媒體行業(yè)

提供音樂(lè)、視頻等內(nèi)容依靠知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可獲取收入的公司，需要明確公司提供給客戶(hù)的權(quán)利是內(nèi)容的訪問(wèn)權(quán)還是內(nèi)容的使用權(quán)。如是訪問(wèn)權(quán)，訪問(wèn)權(quán)在用戶(hù)訪問(wèn)的時(shí)點(diǎn)，服務(wù)就已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入；如是授予客戶(hù)的是內(nèi)容的使用權(quán)，向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)需要在一段時(shí)間內(nèi)完成，按照“某一時(shí)段”內(nèi)確認(rèn)收入；另外，新收入準(zhǔn)則關(guān)于“動(dòng)態(tài)專(zhuān)利權(quán)”與“靜態(tài)專(zhuān)利權(quán)”的劃分，需要提供許可的文娛媒體公司根據(jù)要求判斷提供的許可屬于哪種專(zhuān)利權(quán)，并根據(jù)專(zhuān)利權(quán)的種類(lèi)按照“某一時(shí)段”或“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入。這些判斷標(biāo)準(zhǔn)需要企業(yè)對(duì)每項(xiàng)許可合同進(jìn)行分析，對(duì)文娛媒體行業(yè)的收入確認(rèn)與計(jì)量提出不小的挑戰(zhàn)。

5.工業(yè)生產(chǎn)與制造業(yè)

舊收入準(zhǔn)則對(duì)于制造商創(chuàng)建的沒(méi)有替代用途的資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則明確了在某些安排下，如果制造商具有按照目前工作收取報(bào)酬的權(quán)利，有可能在履約一段時(shí)間后提前確認(rèn)收入；另外，與合同相關(guān)的前期工程費(fèi)用以及由于工業(yè)產(chǎn)品制造往往周期較長(zhǎng)，合同中是否存在重大融資成分等問(wèn)題，需要重新考慮。

6.生物制藥行業(yè)

由于生物制藥行業(yè)研制新藥過(guò)程需要耗費(fèi)巨額財(cái)力，而且研發(fā)周期相對(duì)較長(zhǎng)，所以一些耗資大、周期長(zhǎng)的項(xiàng)目往往與同行業(yè)企業(yè)簽訂協(xié)作安排共同完成新藥研制，如果這些安排是根據(jù)自己的勞務(wù)向其他企業(yè)收取費(fèi)用，那么該項(xiàng)安排就屬于新收入準(zhǔn)則的范圍，并且按照新藥研制“某一時(shí)段”確認(rèn)收入，并且需要考慮可變對(duì)價(jià)等問(wèn)題。另外，原按照關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)付款和基于銷(xiāo)售額的特許權(quán)使用費(fèi)，在新收入準(zhǔn)則下也發(fā)生了改變。

7.房地產(chǎn)業(yè)

房地產(chǎn)受新收入準(zhǔn)則影響最重要一點(diǎn)是建造工程對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商而言是否有替代用途，以及開(kāi)發(fā)商是否具有按照“某一時(shí)段”就截至目前所完成的工作獲取報(bào)酬的權(quán)利，從而判斷是否可以按照“某一時(shí)段”確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間發(fā)生重大變化；另外，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)簽訂合同時(shí)往往包含修繕?lè)?wù)以及停車(chē)場(chǎng)、花園等配套設(shè)施，新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)收入與額外履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，額外的履約義務(wù)需要待客戶(hù)收房完工時(shí)才能確認(rèn)收入，對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間也可能有重大影響。

8.批發(fā)零售業(yè)

新收入準(zhǔn)則將收入的明確規(guī)定在商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，舊收入準(zhǔn)則中將風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并不總是保持一致，因此商品銷(xiāo)售合同中包含的運(yùn)輸條款以及附帶退貨權(quán)等安排需要重新評(píng)估；如果公司有提供折讓的歷史，按照新準(zhǔn)則的要求，公司必須在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，有資格取得并且未來(lái)不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的最小金額確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

9.科技行業(yè)

科技行業(yè)公司往往在于客戶(hù)簽訂的合同中包含多重要素，涉及多項(xiàng)產(chǎn)品與服務(wù)，例如軟件許可、客戶(hù)支持、后期維護(hù)等，新收入準(zhǔn)則需要識(shí)別多重要素安排中的單獨(dú)履約義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且對(duì)交易價(jià)格在各要

素之間的分配也有較大變化；之前軟件公司采用的是US GAAP（美國(guó)現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則）作為行業(yè)指引完成一些會(huì)計(jì)處理工作，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)軟件行業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作產(chǎn)生了重大影響。在新收入準(zhǔn)則下，未交付要素即使缺乏賣(mài)方特定證據(jù)，企業(yè)也需要明確區(qū)分單獨(dú)履約義務(wù)，并獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，收入的確認(rèn)時(shí)間與舊收入準(zhǔn)則相比有相當(dāng)大的不同。

10.電信行業(yè)

如案列分析，電信行業(yè)各種捆綁式合同，新收入準(zhǔn)則需要明確區(qū)分合同中的單獨(dú)履約義務(wù)，并按照商品與服務(wù)的獨(dú)立售價(jià)的比例確認(rèn)商品與服務(wù)的收入，導(dǎo)致電信公司捆綁合同安排收入確認(rèn)的金額與時(shí)間發(fā)生重大變化，捆綁合同的收入金額并不簡(jiǎn)單等于客戶(hù)賬單的金額；另外，電信行業(yè)往往會(huì)為客戶(hù)提供升級(jí)服務(wù)（如變換手機(jī)套餐等），并且有時(shí)為激勵(lì)銷(xiāo)售團(tuán)隊(duì)獲得新的客戶(hù)合同給予提成。新收入準(zhǔn)則為這種合同變更以及合同獲取成本明確給出了具體指引，與舊收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理和現(xiàn)行實(shí)務(wù)方面都有較大不同。

四、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則變化的影響在不同行業(yè)之間差別較大。簡(jiǎn)單的出售商品或提供服務(wù)的合同收入，實(shí)務(wù)操作中受新收入準(zhǔn)則影響較??；而對(duì)于履行周期較長(zhǎng)、多元素安排、存在較多不確定性合同收入，實(shí)施新收入準(zhǔn)則時(shí)，確認(rèn)與計(jì)量方式都有較大變化。

新收入準(zhǔn)則的采用在一定程度上彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的不足之處。首先，“五步法”確認(rèn)模型提高了收入確認(rèn)的系統(tǒng)性與一致性，從而提高了收入信息的可比性與透明度；其次，新收入準(zhǔn)則基于與客戶(hù)簽訂的合同確認(rèn)收入，有助于企業(yè)培養(yǎng)企業(yè)的“契約精神”，規(guī)范合同管理；最后，新收入準(zhǔn)則收入的確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)是擬向客戶(hù)轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)預(yù)期獲得的金額，需要企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)判斷與估計(jì)，對(duì)企業(yè)收集整理信息的能力提出了新的要求，有助于促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)與其他業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的有機(jī)融合。

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