韓亞東

【摘要】財政部于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），定于2018年1月開始在部分公司執(zhí)行。首先，本文從新收入準(zhǔn)則出臺背景入手，系統(tǒng)闡述新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容方法以及實(shí)施時需要注意的問題；其次，結(jié)合案例對比分析新舊收入準(zhǔn)則會計核算的主要差異；最后，重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對會計處理方法以及相關(guān)行業(yè)的影響。

【關(guān)鍵詞】收入；新收入準(zhǔn)則；單獨(dú)履約義務(wù)；可變對價

【中圖分類號】F233

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營成果的一項(xiàng)重要財務(wù)指標(biāo)，關(guān)系到企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展。收入的確認(rèn)與計量受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國家法律法規(guī)、會計從業(yè)人員的判斷等多方面的限制。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)以及新的營銷方式的出現(xiàn)，收入的確認(rèn)與計量日益復(fù)雜化，對會計準(zhǔn)則不斷提出新的要求。因此，制定一套完備的收入準(zhǔn)則一方面可以增加企業(yè)間以及國家間財報信息的可比性；另一方面可以滿足于新興產(chǎn)業(yè)、新的變化對會計處理模式的新要求。本文在闡述新收入準(zhǔn)則內(nèi)容方法基礎(chǔ)之上，結(jié)合實(shí)施新收入準(zhǔn)則的企業(yè)所遇到主要問題，系統(tǒng)分析了實(shí)施新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)把握的要點(diǎn)，以便為新收入準(zhǔn)則順利貫徹執(zhí)行提供一定幫助。

一、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與方法

新收入準(zhǔn)則對源自客戶合同的收入規(guī)定了兩種確認(rèn)方法：“某一時點(diǎn)”與“某一時段”。主要可分為五個關(guān)鍵步驟：1.識別與客戶訂立的合同；2.識別合同中單獨(dú)履約義務(wù)；3.確定交易價格；4.將交易價格分配到單獨(dú)履約義務(wù)；5.在主體履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認(rèn)收入。

（一）識別與客戶簽訂的合同

新收入準(zhǔn)則對合同標(biāo)準(zhǔn)的要求：第一，簽訂合同雙方必須已經(jīng)批準(zhǔn)合同，并且承諾履行合同所包含的義務(wù)；第二，主體能夠確定各方擁有擬轉(zhuǎn)移的商品與服務(wù)的權(quán)力；第三，主體轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)后，能夠確定向客戶收取價款的條件；第四，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即主體未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或者是金額預(yù)計將以合同發(fā)生而改變；第五，當(dāng)合同履行時或過程中，主體很可能取得因履行合同約定的商品或服務(wù)從對方獲得對價。

新收入準(zhǔn)則在識別合同標(biāo)準(zhǔn)時，需要注意的問題：第一，關(guān)于金額是否很可能收回，需要考慮客戶到期是否有支付合同約定對價的能力和意圖；第二，如果支付的對價是變化的，那么需要考慮支付的對價金額是否可能低于合同約定的價格，例如發(fā)生折讓時；第三，關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)以及對很可能的定義需要會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷；第四，如果合同收入確認(rèn)時需要將職業(yè)判斷、合同合并以及合同修改等結(jié)合起來處理，可能使實(shí)務(wù)操作相對復(fù)雜，須謹(jǐn)慎處理。

（二）識別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

單獨(dú)履約義務(wù)的定義是合同中約定的主體向客戶交付商品或服務(wù)的承諾，單獨(dú)履約義務(wù)所承諾的商品和服務(wù)（或一攬子、一系列商品和服務(wù)）在實(shí)質(zhì)上必須有同質(zhì)性，并且能夠明確地區(qū)別于其他商品與服務(wù)，交付于客戶的方式也應(yīng)當(dāng)是相同的，這樣的承諾才能作為單獨(dú)履約義務(wù)處理。

新收入準(zhǔn)則識別履約義務(wù)需要注意合同中可明確可區(qū)分的商品和服務(wù)的確定條件：第一，該商品或服務(wù)能否單獨(dú)被客戶使用或者客戶通過結(jié)合其他易于獲得的資源一同使用，并從此過程中直接獲益；第二，該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)中包含的商品與服務(wù)必須是能夠與其他商品與服務(wù)區(qū)分開來。同時滿足兩個條件該商品或服務(wù)就是可明確區(qū)分的。

（三）確定交易價格

交易價格是主體履行了合同約定的履約義務(wù)有權(quán)利向客戶收取的價款，代收的增值稅等價外金額不計入收入。

確定交易價格需要注意的問題：第一，交易價格可能是可變的，一種形式是商業(yè)主體已經(jīng)適應(yīng)的商業(yè)慣例、已經(jīng)公開的政策或者是對于導(dǎo)致客戶會接受低于合同約定金額的有效預(yù)期，即預(yù)計主體將對合同對價進(jìn)行折讓。另一種形式是其他事實(shí)和情況表明主體有意向客戶提供價格折讓。存在可變對價情形需要對可變對價重新進(jìn)行估計，只有造成可變對價的原因消除之后，才能將可變部分對價納入交易價格；第二，當(dāng)存在可變對價時，應(yīng)根據(jù)可變對價的情形對其進(jìn)行準(zhǔn)確估計，通常采用兩種方法對可變對價進(jìn)行估計，一種是預(yù)計價值法：將一系列可能發(fā)生的對價金額以及其發(fā)生的概率進(jìn)行加權(quán)平均，加權(quán)平均值就是預(yù)估的對價金額。其有效性依賴于主體是否擁有大量相似特征的合同以合理估計可能的對價金額及其概率；另一種是最有可能價值法：同樣是估計每項(xiàng)對價可能發(fā)生的概率，將概率最大的那項(xiàng)金額作為合同的對價。第三，當(dāng)合同履行期限超過一年以上，應(yīng)當(dāng)考慮合同對價是否有融資成分，如果存在重大融資成分，需要考慮對價金額的時間價值。

（四）將交易價款分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)

對于擁有多項(xiàng)履約義務(wù)的合同需要將合同對價金額在各項(xiàng)履約義務(wù)之中進(jìn)行分?jǐn)?，其分?jǐn)偟膬r格對應(yīng)各項(xiàng)履約義務(wù)履行后（或履行過程中）主體有權(quán)收取的對價金額。如果售價是可觀察的，主體應(yīng)按照可觀察售價的比例在各個履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?；如果售價是不可觀察的，主體應(yīng)當(dāng)對售價進(jìn)行估計。對商品與服務(wù)的單獨(dú)售價進(jìn)行估計時，主要采用三種方法：第一種，經(jīng)調(diào)整的市場評估法。主體可以評估出售該項(xiàng)商品或服務(wù)的市場售價，即市場中客戶愿意出價多少來購買此項(xiàng)商品與服務(wù)，以此來估計該項(xiàng)商品或服務(wù)的價格，還可以參照主體主要競爭對手購買該項(xiàng)商品或服務(wù)所支付的對價，并對此價格適當(dāng)調(diào)整以反映主體的成本與利潤；第二種，預(yù)計成本價利潤法。主體可以預(yù)測履行該履約義務(wù)發(fā)生的成本加上相應(yīng)的利潤來確定分?jǐn)們r格；第三種，余值法。主體可以通過先確定合同中其他履約義務(wù)對應(yīng)的對價金額，根據(jù)總價去除其他履約義務(wù)對價的余值確定該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的價格。

單獨(dú)售價進(jìn)行評估過程中應(yīng)注意以下問題：第一，如果合同中兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上的商品與服務(wù)對價的可變程度很高或極不確定，則可能需要通過多種評估方法估計合同中所承諾的商品和服務(wù)的對價金額；第二，合同中包含的商品或服務(wù)可能存在一項(xiàng)或者是多項(xiàng)價款是可變的或者是出現(xiàn)折扣的情況，需要準(zhǔn)確估計該項(xiàng)履約義務(wù)的可變對價或折扣價格，謹(jǐn)慎確定該項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)們r格的時點(diǎn)。

（五）主體履行履約義務(wù)時（或過程中）確認(rèn)收入

根據(jù)上一步驟中分?jǐn)傊羻为?dú)履約義務(wù)的對價金額，在該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)承諾的商品和服務(wù)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。收入的確認(rèn)方法有兩種“某一時點(diǎn)”（通常指轉(zhuǎn)讓商品的時點(diǎn)）與“某一時段”（通常指提供服務(wù)過程）?！澳骋粫r段”確認(rèn)收入時，需要以合適的方法確認(rèn)主體履約義務(wù)的進(jìn)度，如滿足下列條件之一則可以確認(rèn)履約進(jìn)度：第一，客戶在主體履行履約義務(wù)的同時消耗了主體所提供履約義務(wù)的利益；第二，主體履行的履約義務(wù)為客戶創(chuàng)造或提升了所控制資產(chǎn)的價值；第三，主體可以根據(jù)目前已經(jīng)履行的商品或服務(wù)產(chǎn)生向客戶收取價款的權(quán)利，并且已履約部分不產(chǎn)生有替代用途的資產(chǎn)。

確認(rèn)收入步驟應(yīng)當(dāng)注意的問題：第一，應(yīng)當(dāng)注意判斷主體是否已經(jīng)放棄了對所擁有商品或服務(wù)的控制權(quán)。主要需要考慮以下因素：主體是否擁有收取該項(xiàng)商品和服務(wù)對應(yīng)價款的現(xiàn)時權(quán)利；客戶是否已經(jīng)擁有了所轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的法定所有權(quán)；主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了對商品和服務(wù)的實(shí)際占用權(quán)；主體是否具有商品和服務(wù)所有權(quán)的重大風(fēng)險和報酬；客戶是否已經(jīng)對所轉(zhuǎn)移的商品與服務(wù)完成了驗(yàn)收。第二，合同一方履約后，主體應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中將合同作為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債同時進(jìn)行列報，同時對于不附條件以及與對價有關(guān)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為應(yīng)收款項(xiàng)列報。

（六）對于合同費(fèi)用與收入信息披露的要求

1.合同費(fèi)用

新收入準(zhǔn)則對合同費(fèi)用給出了新的規(guī)范，主體為與客戶簽訂合同而發(fā)生的增量費(fèi)用，如為與客戶簽訂合同而支付的銷售傭金，應(yīng)當(dāng)區(qū)別具體情況進(jìn)行處理。首先應(yīng)當(dāng)判斷增量費(fèi)用是否可以在未來一定時期內(nèi)收回，其次應(yīng)當(dāng)判斷該筆增量費(fèi)用對應(yīng)合同的期間是否大于一年。如果該增量費(fèi)用滿足可在未來期間收回并且期間大于一年，則該增量費(fèi)用可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在未來期間進(jìn)行攤銷，否則應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)行處理。對于無論是否取得合同都將發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用處理。對于合同的履行成本，主體應(yīng)當(dāng)遵照其他準(zhǔn)則處理，如存貨、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相應(yīng)準(zhǔn)則，如其他準(zhǔn)則不能滿足需要，應(yīng)在滿足下列條件時將履行合同成本確認(rèn)為資產(chǎn)：首先，該成本應(yīng)當(dāng)與主體能夠明確識別的預(yù)期履行的合同直接相關(guān)；其次，這項(xiàng)履行合同成本可以用于未來履約義務(wù)的履行；最后，該項(xiàng)履行合同成本預(yù)期能夠收回。

2.收入信息的披露

收入信息的披露總體原則是能夠?qū)㈥P(guān)于主體與客戶之間收入與現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時間以及不確定性等信息披露給財務(wù)報表的使用者。這些信息具體包括：已經(jīng)確定履行履約義務(wù)產(chǎn)生的收入，包括該項(xiàng)收入按類別分解的結(jié)果；應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)與負(fù)債的期初與期末余額；履約義務(wù)的披露，包括履行履約義務(wù)的時間以及分?jǐn)傊梁贤Ｓ辔绰募s義務(wù)的交易價格；為取得履行或訂立合同付出成本多確認(rèn)的資產(chǎn)等。

二、案例分析

假設(shè)某電信公司推出一項(xiàng)可選擇服務(wù)套餐，可以視為與客戶簽訂的合同：兩年期的通話套餐，每月80元話費(fèi)，另可免費(fèi)領(lǐng)取一部價值700元的手機(jī)，手機(jī)成本為300元；如果簽訂合同不包含免費(fèi)手機(jī)，則每月話費(fèi)為47.1元。假設(shè)現(xiàn)行月貼現(xiàn)率為1%。具體合同金額見表1。

對于捆綁式銷售業(yè)務(wù)，新舊收入準(zhǔn)則處理方法見表2。舊收入準(zhǔn)則處理方法相對簡單：將“手機(jī)銷售”與“套餐費(fèi)用”視為一項(xiàng)交易，初始日，將手機(jī)成本作為銷售成本入賬，之后兩年每月將套餐費(fèi)用80元確認(rèn)為銷售收入。

新收入準(zhǔn)則將“手機(jī)銷售”與“套餐費(fèi)用”視為兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，確認(rèn)為兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，并單獨(dú)進(jìn)行會計處理。初始日交付手機(jī)時，“手機(jī)銷售”履約義務(wù)履行完成，按照手機(jī)市場價格將收入分?jǐn)傊痢笆謾C(jī)銷售”這項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)收入——銷售手機(jī)700元，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本300元；同時，費(fèi)用前收益400元是為取得合同發(fā)生的增量費(fèi)用，該增量費(fèi)用可以在未來一定時期內(nèi)收回，并且對應(yīng)合同的期間大于一年。所以該增量費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)在后兩年進(jìn)行攤銷。套餐合同兩年的攤銷期存在重大融資成分，需要考慮貨幣的時間價值，確認(rèn)利息費(fèi)用。之后每月客戶交付套餐費(fèi)用時確認(rèn)通話服務(wù)收入與利息收益收入。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施影響與意義

（一）對會計核算方法主要影響

2018年1月1日部分公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則之后遇到各種困難與挑戰(zhàn)，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則對原會計處理系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，甚至需要調(diào)整企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營，實(shí)行新收入準(zhǔn)則對會計處理的影響主要有以下幾點(diǎn)：

1.完工百分比法的適用范圍擴(kuò)大

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了兩種確認(rèn)方法，“某一時段”和“某一時點(diǎn)”。所有的源于客戶合同的收入應(yīng)當(dāng)首先判斷是否滿足收入在“某一時段確認(rèn)的條件，滿足條件的采用完工百分比法確認(rèn)收入，如不滿足在“某一時段”確認(rèn)收入的情況下，才能適用于“某一時點(diǎn)”確認(rèn)。

2.收入確認(rèn)的判斷時點(diǎn)為是否轉(zhuǎn)移控制權(quán)

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定如果根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)銷售此種商品存在較高的退貨率，轉(zhuǎn)移給分銷商的商品在轉(zhuǎn)移控制時并不確認(rèn)收入，只有在分銷商將商品出售給最終用戶時才確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則允許企業(yè)在將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給分銷商時確認(rèn)收入，如果存在較高的退貨率，可以根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對退貨金額做出合理估計，確認(rèn)為合同負(fù)債。

3.明確了多重要素交易如何分配交易價格

對于存在多項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的多重要素交易，舊收入準(zhǔn)則可以自由采用“相對公允價值法”和“剩余價值法”。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定“剩余價值法”只有在無法適用相對公允價值法時才可以適用，即只有無法獲取各種要素的公允價值及其比例時，方可適用“剩余價值法”將總交易價格減去其他要素公允價值分配剩余要素的交易價格。變化對于存在較多多重要素安排的企業(yè)有重大影響，例如電信業(yè)。

4.對或有對價標(biāo)準(zhǔn)做出明確界定

或有對價定義是未來可能發(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致買方需要向賣方支付一定對價，關(guān)于具體可能性沒有給出具體標(biāo)準(zhǔn)，需要會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，存在一定的主觀性。新收入準(zhǔn)則明確了確認(rèn)或有對價的標(biāo)準(zhǔn)，給出了具體的量化指標(biāo)，只有至少75%的可能性才能確認(rèn)為或有對價。對于那些收入存在較大不確定的行業(yè)，其收入的確認(rèn)與計量受新收入準(zhǔn)則變化的影響較大。

5.區(qū)分兩類專利權(quán)

新收入準(zhǔn)則將專利權(quán)分為“動態(tài)專利權(quán)”與“靜態(tài)專利權(quán)”兩類，所謂“動態(tài)專利權(quán)”是指該專利權(quán)轉(zhuǎn)移后其價值仍會受到主體相關(guān)活動的影響，所以主體轉(zhuǎn)讓該“動態(tài)專利權(quán)”的收入是可變的，應(yīng)當(dāng)按照“某一時段”來確認(rèn)收入；與此相反，“靜態(tài)專利權(quán)”的價值在轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)就已確定，可按照“某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則關(guān)于專利權(quán)的劃分對于存在較多專利權(quán)安排的媒體、科技等行業(yè)收入影響較大。

（二）對相關(guān)行業(yè)主要影響

1.資產(chǎn)管理行業(yè)

資產(chǎn)管理行業(yè)的主要收入是向客戶收取資產(chǎn)管理費(fèi)用，而資產(chǎn)管理費(fèi)用存在較大的不確定性，同樣的發(fā)放給員工的工資往往與資產(chǎn)管理費(fèi)用掛鉤，都屬于可變對價。關(guān)于可變對價的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則給出了明確規(guī)定，管理層需要準(zhǔn)確評估這些可變對價是否符合未來極可能不會重大轉(zhuǎn)回的條件，并且將這些因素包含到合同對價之中，對于資產(chǎn)管理公司整個收入確認(rèn)狀況都有重大影響。

2.汽車制造業(yè)

按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)范，由于汽車制造商的供貨商往往只生產(chǎn)適用于特定廠商的獨(dú)特零件，專供零部件生產(chǎn)時需要確認(rèn)為勞務(wù)收入；與汽車制造商簽訂的模具合同影響收入的確認(rèn)；質(zhì)量保證可能影響收入確認(rèn)時間；對于存在回購條件的按照租賃進(jìn)行處理；最終的銷售收入與最低轉(zhuǎn)售價之間的差額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行補(bǔ)償，并且將該補(bǔ)償作為收入的扣減處理。

3.工程建筑業(yè)

新收入準(zhǔn)則施行后，工程建筑行業(yè)仍會按“某一時段”投入/產(chǎn)出法衡量進(jìn)度，按完工百分比確認(rèn)收入，但是公司需要經(jīng)過準(zhǔn)確評估確保滿足在“某一時段”確認(rèn)收入的條件；另外新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同變更及修改、有償性付款條件、貨幣時間價值、未安裝的物料等對于衡量完工進(jìn)度的影響以及涉外工程項(xiàng)目稅務(wù)問題，也會對工程建筑行業(yè)收入的確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。

4.文娛媒體行業(yè)

提供音樂、視頻等內(nèi)容依靠知識產(chǎn)權(quán)許可獲取收入的公司，需要明確公司提供給客戶的權(quán)利是內(nèi)容的訪問權(quán)還是內(nèi)容的使用權(quán)。如是訪問權(quán)，訪問權(quán)在用戶訪問的時點(diǎn)，服務(wù)就已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照“某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入；如是授予客戶的是內(nèi)容的使用權(quán)，向客戶轉(zhuǎn)讓服務(wù)需要在一段時間內(nèi)完成，按照“某一時段”內(nèi)確認(rèn)收入；另外，新收入準(zhǔn)則關(guān)于“動態(tài)專利權(quán)”與“靜態(tài)專利權(quán)”的劃分，需要提供許可的文娛媒體公司根據(jù)要求判斷提供的許可屬于哪種專利權(quán)，并根據(jù)專利權(quán)的種類按照“某一時段”或“某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入。這些判斷標(biāo)準(zhǔn)需要企業(yè)對每項(xiàng)許可合同進(jìn)行分析，對文娛媒體行業(yè)的收入確認(rèn)與計量提出不小的挑戰(zhàn)。

5.工業(yè)生產(chǎn)與制造業(yè)

舊收入準(zhǔn)則對于制造商創(chuàng)建的沒有替代用途的資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則明確了在某些安排下，如果制造商具有按照目前工作收取報酬的權(quán)利，有可能在履約一段時間后提前確認(rèn)收入；另外，與合同相關(guān)的前期工程費(fèi)用以及由于工業(yè)產(chǎn)品制造往往周期較長，合同中是否存在重大融資成分等問題，需要重新考慮。

6.生物制藥行業(yè)

由于生物制藥行業(yè)研制新藥過程需要耗費(fèi)巨額財力，而且研發(fā)周期相對較長，所以一些耗資大、周期長的項(xiàng)目往往與同行業(yè)企業(yè)簽訂協(xié)作安排共同完成新藥研制，如果這些安排是根據(jù)自己的勞務(wù)向其他企業(yè)收取費(fèi)用，那么該項(xiàng)安排就屬于新收入準(zhǔn)則的范圍，并且按照新藥研制“某一時段”確認(rèn)收入，并且需要考慮可變對價等問題。另外，原按照關(guān)鍵時點(diǎn)付款和基于銷售額的特許權(quán)使用費(fèi)，在新收入準(zhǔn)則下也發(fā)生了改變。

7.房地產(chǎn)業(yè)

房地產(chǎn)受新收入準(zhǔn)則影響最重要一點(diǎn)是建造工程對于房地產(chǎn)開發(fā)商而言是否有替代用途，以及開發(fā)商是否具有按照“某一時段”就截至目前所完成的工作獲取報酬的權(quán)利，從而判斷是否可以按照“某一時段”確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入確認(rèn)時間發(fā)生重大變化；另外，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂合同時往往包含修繕服務(wù)以及停車場、花園等配套設(shè)施，新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)收入與額外履約義務(wù)進(jìn)行識別，額外的履約義務(wù)需要待客戶收房完工時才能確認(rèn)收入，對收入確認(rèn)的時間也可能有重大影響。

8.批發(fā)零售業(yè)

新收入準(zhǔn)則將收入的明確規(guī)定在商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，舊收入準(zhǔn)則中將風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并不總是保持一致，因此商品銷售合同中包含的運(yùn)輸條款以及附帶退貨權(quán)等安排需要重新評估；如果公司有提供折讓的歷史，按照新準(zhǔn)則的要求，公司必須在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，有資格取得并且未來不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的最小金額確認(rèn)銷售收入。

9.科技行業(yè)

科技行業(yè)公司往往在于客戶簽訂的合同中包含多重要素，涉及多項(xiàng)產(chǎn)品與服務(wù)，例如軟件許可、客戶支持、后期維護(hù)等，新收入準(zhǔn)則需要識別多重要素安排中的單獨(dú)履約義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行會計處理，并且對交易價格在各要

素之間的分配也有較大變化；之前軟件公司采用的是US GAAP（美國現(xiàn)行國際準(zhǔn)則）作為行業(yè)指引完成一些會計處理工作，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對軟件行業(yè)的會計處理工作產(chǎn)生了重大影響。在新收入準(zhǔn)則下，未交付要素即使缺乏賣方特定證據(jù)，企業(yè)也需要明確區(qū)分單獨(dú)履約義務(wù)，并獨(dú)立進(jìn)行會計核算，收入的確認(rèn)時間與舊收入準(zhǔn)則相比有相當(dāng)大的不同。

10.電信行業(yè)

如案列分析，電信行業(yè)各種捆綁式合同，新收入準(zhǔn)則需要明確區(qū)分合同中的單獨(dú)履約義務(wù)，并按照商品與服務(wù)的獨(dú)立售價的比例確認(rèn)商品與服務(wù)的收入，導(dǎo)致電信公司捆綁合同安排收入確認(rèn)的金額與時間發(fā)生重大變化，捆綁合同的收入金額并不簡單等于客戶賬單的金額；另外，電信行業(yè)往往會為客戶提供升級服務(wù)（如變換手機(jī)套餐等），并且有時為激勵銷售團(tuán)隊獲得新的客戶合同給予提成。新收入準(zhǔn)則為這種合同變更以及合同獲取成本明確給出了具體指引，與舊收入準(zhǔn)則在會計處理和現(xiàn)行實(shí)務(wù)方面都有較大不同。

四、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則變化的影響在不同行業(yè)之間差別較大。簡單的出售商品或提供服務(wù)的合同收入，實(shí)務(wù)操作中受新收入準(zhǔn)則影響較小；而對于履行周期較長、多元素安排、存在較多不確定性合同收入，實(shí)施新收入準(zhǔn)則時，確認(rèn)與計量方式都有較大變化。

新收入準(zhǔn)則的采用在一定程度上彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的不足之處。首先，“五步法”確認(rèn)模型提高了收入確認(rèn)的系統(tǒng)性與一致性，從而提高了收入信息的可比性與透明度；其次，新收入準(zhǔn)則基于與客戶簽訂的合同確認(rèn)收入，有助于企業(yè)培養(yǎng)企業(yè)的“契約精神”，規(guī)范合同管理；最后，新收入準(zhǔn)則收入的確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)是擬向客戶轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)預(yù)期獲得的金額，需要企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)判斷與估計，對企業(yè)收集整理信息的能力提出了新的要求，有助于促進(jìn)企業(yè)會計管理活動與其他業(yè)務(wù)管理活動的有機(jī)融合。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[S].財會[2017] 22號.2017-07-19.

[2]Yeaton，Kathryn.A New World of Revenue Recognition：Revenue from Contracts with Customers [J].The CPA Journal，2015： 50-53.

[3]張俊民.關(guān)于新收入準(zhǔn)則會計計量的幾個問題[J].會計之友，2017（20）：13-15.

[4]岳上植，韓紫微.軟件企業(yè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用分析[J]. 財會月刊，2017（28）：52-55.