胡浩

【摘要】預算管理的目標是服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，實現(xiàn)資源最優(yōu)配置。而面對傳統(tǒng)預算管理日漸顯現(xiàn)的各類問題，本文以價值理論為導向，作業(yè)預算模式為基礎(chǔ)，提出了一種基于價值導向的作業(yè)預算管理模式。

【關(guān)鍵詞】價值導向；預算管理；作業(yè)預算

【中圖分類號】F234.3

一、引言

預算管理從泰羅、法約爾的“科學管理”時代被引入企業(yè)以來，經(jīng)歷了一個多世紀的發(fā)展，逐漸融入“行為科學”“戰(zhàn)略管控”等管理思想，相繼衍生出零基預算、滾動預算、作業(yè)預算等預算模式，已經(jīng)成為企業(yè)作為有效的管理控制工具，在優(yōu)化資源配置、改善運營等方面發(fā)揮著重要的作用。但不可否認，預算管理還存在著許多不足。預算管理實踐中反饋出的問題主要包括：

（一）預算松弛

由于信息不對稱、委托代理問題的存在，預算管理上下級間會發(fā)生預算資源博弈，執(zhí)行方希望獲得更多的資源和更低業(yè)績目標，進而會阻礙生產(chǎn)、管理效率的提升，將直接影響到企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定和落實。

（二）機械繁瑣、工作量大

月度、季度和年度預算編制需要耗費大量人力和物力，編制過程機械繁瑣；而遇到外部市場變化和內(nèi)部戰(zhàn)略目標變動，則需要再次重新調(diào)整預算。此外，預算執(zhí)行和分析工作，也需要進行大量分析、管控。

（三）目標過于僵化

雖然預算管理融合了許多現(xiàn)代管理學思想，模式上也進行了創(chuàng)新，但從國內(nèi)企業(yè)實踐來看，預算管理還是以“成本效益觀”為中心，目標過于僵化，忽略了對企業(yè)客戶關(guān)系、內(nèi)部流程和成長性的關(guān)注。預算管理與企業(yè)戰(zhàn)略關(guān)聯(lián)度較低。

面對傳統(tǒng)預算模式存在的問題，本文設(shè)想以作業(yè)預算為基礎(chǔ)，引入價值理論，結(jié)合相關(guān)的管理會計工具，對傳統(tǒng)的預算模式進行改進。

二、作業(yè)基礎(chǔ)預算模式

作業(yè)基礎(chǔ)預算（Activity-based Budget，ABB）是一種以作業(yè)成本分析法（Activity-Based Cost，ABC）為基礎(chǔ)的預算管理模式。通過“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，打破傳統(tǒng)的成本分析思路，將資源消耗與作業(yè)動因相互銜接，更為清晰、真實地反映出產(chǎn)品（服務(wù)）成本資源消耗。作業(yè)基礎(chǔ)預算模式為解決信息不對稱下“預算松弛”提供了思路。

作業(yè)成本分析法包括四個基本要素：

1.資源。資源是作業(yè)成本分析法對企業(yè)所耗用人、財、物的總稱，通過成本費用科目計量，即作業(yè)所消耗的資源，對應為該項作業(yè)所耗費的成本費用，如直接人工、直接材料等。

2.作業(yè)。作業(yè)成本分析法認為企業(yè)的經(jīng)濟活動都是由若干作業(yè)組成的，每進行一項作業(yè)都會消耗資源，而每完成一項作業(yè)都會產(chǎn)生價值，再經(jīng)過一系列作業(yè)最終形成了產(chǎn)品（服務(wù)）。根據(jù)作業(yè)不同屬性和層次，可以將作業(yè)分為單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)四類。

3.成本對象。成本對象是作業(yè)成本分析法需要分析的成本目標和單元，根據(jù)成本分析的需要，成本對象可分為市場類成本對象（如客戶拓展、市場推廣、產(chǎn)品決策等）和生產(chǎn)類成本對象（如產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)成品、服務(wù)、關(guān)鍵設(shè)備等）。企業(yè)也可以按照特定需要，確定作業(yè)成本對象。

4.成本動因。成本動因是直接引起成本發(fā)生的因素，是連接成本對象、作業(yè)和資源消耗的中間因素。成本動因按屬性不同可以分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因反映了作業(yè)與資源消耗關(guān)系，是作業(yè)資源分配依據(jù)和標準（如能源成本資源動因包括用電量、油耗量等）。作業(yè)動因反映了成本對象與作業(yè)消耗關(guān)系，是成本對象作業(yè)分配依據(jù)和標準（如采購數(shù)、量訂單、生產(chǎn)計劃等）。

如圖1所示，作業(yè)成本分析法基本流程是：（1）在規(guī)定的成本分析范圍內(nèi)，對發(fā)生的資源消耗進行確認和計量，按照一定依據(jù)進行分類歸集，形成資源庫。（2）結(jié)合企業(yè)運營模式、組織結(jié)構(gòu)和工藝流程，提煉出主要作業(yè)，構(gòu)建作業(yè)庫。（3）確定資源動因，按照資源動因?qū)①Y源庫中資源與作業(yè)庫中作業(yè)相互關(guān)聯(lián)。（4）確定作業(yè)動因，按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)庫中作業(yè)與作業(yè)成本對象相互關(guān)聯(lián)。

如圖2所示，作業(yè)基礎(chǔ)預算的基本流程與作業(yè)成本分析方法流程恰恰相反：（1）根據(jù)企業(yè)業(yè)績目標，結(jié)合生產(chǎn)條件和資源配置，確定未來期間產(chǎn)品生產(chǎn)量；（2）結(jié)合以往作業(yè)動因，確定未來期間作業(yè)消耗率，確定未來期間產(chǎn)品作業(yè)量；（3）結(jié)合以往資源動因，確定未來期間資源消耗率，確定未來期間資源消耗量；（4）結(jié)合以往資源價格，確定未來期間資源耗費，匯總形成未來期間成本需求。

作業(yè)基礎(chǔ)預算優(yōu)點在于通過確定作業(yè)和資源消耗率、資源價格等確定成本需求，可以更為清晰的反映了成本對象與資源消耗內(nèi)在關(guān)系，能夠有效避免信息不對稱造成的預算松弛。對于優(yōu)化整體資源配置，挖掘內(nèi)在潛力具有較強的促進作用。因此，本文將以作業(yè)基礎(chǔ)預算為基礎(chǔ)，通過整合基于價值導向的管理會計工具，構(gòu)建具有價值導向的預算管理模式。

三、價值戰(zhàn)略與管理會計工具

部分學者認為造成傳統(tǒng)預算管理“松弛”“僵化”的原因在于“利潤業(yè)績觀”導向下的預算管理與企業(yè)價值戰(zhàn)略存在脫節(jié)現(xiàn)象（于增彪，2004；潘飛等，2005），預算管理不能協(xié)調(diào)好管理層、執(zhí)行部門等各利益相關(guān)方關(guān)系（馮巧根，2005）。價值理論被認為是能有效協(xié)調(diào)企業(yè)資源與長短期目標，兼顧各方利益的管理理論，本文試圖引入價值理論，結(jié)合基于價值理論的管理會計工具對傳統(tǒng)預算進行改進。

學術(shù)界普遍認為“價值思想”起源于企業(yè)戰(zhàn)略原點和管理歸宿的“價值化”遷移（沈靜秋等，2010），價值戰(zhàn)略本質(zhì)上是企業(yè)尋求多重利益約束下剩余價值最大化的管理目標（Blair，1995），是基于利益相關(guān)方多方契約關(guān)系的一種利益均等，風險共擔的管理思想（沈藝峰，2001）。價值戰(zhàn)略的研究路徑多種多樣，其中較為經(jīng)典是價值鏈理論、平衡計分卡理論和EVA理論。

（一）價值鏈理論

價值鏈理論是由波特在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出的，該理論認為價值的實現(xiàn)依賴于企業(yè)的價值活動中，波特將企業(yè)的價值活動劃分為五類基本價值活動（內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等）和四類輔助價值活動（物資采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等）。這些價值活動既相互獨立又彼此關(guān)聯(lián)，從而組成了企業(yè)實現(xiàn)創(chuàng)造價值的活動鏈條，如圖3所示。企業(yè)價值鏈伴隨著生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，既包括外部的行業(yè)價值鏈、供應鏈價值鏈；也有企業(yè)內(nèi)部的價值鏈。隨后，波特和相關(guān)學者陸續(xù)提出了價值網(wǎng)絡(luò)、價值中樞等理論，不斷豐富和拓展了價值鏈理論。而價值鏈分析已經(jīng)作為一項管理會計工具應用于企業(yè)價值戰(zhàn)略的分析和制定。價值鏈分析是基于企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，結(jié)合企業(yè)價值愿景（戰(zhàn)略），分析企業(yè)的橫向價值鏈（行業(yè)價值鏈）、縱向價值鏈（供應鏈價值鏈）以及內(nèi)部價值鏈，確定企業(yè)的戰(zhàn)略定位和預期目標，可以與SWOT、PEST等模型組合，制定出戰(zhàn)略規(guī)劃方案的基礎(chǔ)性戰(zhàn)略分析方法。

（二）平衡計分卡理論

平衡計分卡理論是由美國學者卡普蘭和諾頓所創(chuàng)立，平衡計分卡最初被設(shè)計為一項績效評價體系，包含客戶、財務(wù)、內(nèi)部運營和學習與成長四個維度指標，而客戶、財務(wù)、內(nèi)部運營和學習與成長也恰恰是企業(yè)戰(zhàn)略最為關(guān)注的核心內(nèi)容，使得績效評價指標與企業(yè)戰(zhàn)略目標相互銜接，將企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變成管控方向，實現(xiàn)了戰(zhàn)略的“落地”；再以四個維度的平衡計分卡為基礎(chǔ)，搭建控制反饋措施和獎懲激勵方案，從而形成一套具體戰(zhàn)略導向的管理控制系統(tǒng)。平衡計分卡的出現(xiàn)使得企業(yè)的戰(zhàn)略驅(qū)動成為可能，由于大量非利潤指標的出現(xiàn)，促使企業(yè)管理層不能再僅僅局限于如何完成當前利潤和業(yè)績目標進行思考、決策，需要更加關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略和長期發(fā)展，從市場、內(nèi)部流程以及學習成長等方面，進行改革和提升，在提高企業(yè)核心競爭力的同時，保障企業(yè)長期戰(zhàn)略的可靠實現(xiàn)。隨著平衡計分卡被應用于更多領(lǐng)域，平衡計分卡正逐漸成為一項主流的戰(zhàn)略分解和執(zhí)行工具。平衡計分卡基本框架和指標體系，如圖4所示。

（三）EVA理論

該理論是一套以企業(yè)經(jīng)濟附加值（Economic Value Added）為基礎(chǔ)的管理理論。與平衡計分卡通過關(guān)注考慮非財務(wù)型指標實現(xiàn)戰(zhàn)略導向不同，EVA通過考慮凈利潤“資本成本”的思路，可以最大程度上保障股東財富增加，促進EVA的可持續(xù)增長，實現(xiàn)企業(yè)市場價值的增值。思騰思特公司率先將EVA引入管理，構(gòu)建了“4M”體系：評價指標（Measurement）、激勵制度（Motivation）、管控體系（Management）、理念體系（Mindset）。國資委在2006年12月頒布了《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》首次將EVA納入考核范圍，2010年修訂后全面實施，EVA考核權(quán)重也提升至40%，標志著我國EVA價值管理時代開始。而EVA作為財務(wù)指標，對企業(yè)財務(wù)性價值的驅(qū)動更為明晰。如圖5所示，借助杜邦分析方法，EVA與企業(yè)主要財務(wù)指標間存在結(jié)構(gòu)關(guān)聯(lián)。EVA價值增長，需要依賴于應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等主要財務(wù)指標水平不斷改善，因此，企業(yè)只有通過改進管理工作，提升效能，提高效率，才能夠?qū)崿F(xiàn)EVA價值增長。

四、基于價值導向的作業(yè)預算模式設(shè)計

（一）基于價值導向的作業(yè)預算框架

如圖6所示，本文構(gòu)建的基于價值導向的預算模式，是要實現(xiàn)企業(yè)價值戰(zhàn)略與預算管理相融合，通過具有價值導向的預算管理推動企業(yè)價值戰(zhàn)略的可靠實現(xiàn)。通過使用價值鏈、BSC、EVA等管理會計工具，將價值戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)轭A算管理目標，結(jié)合作業(yè)基礎(chǔ)預算體系，將預算管理目標逐級分解到預算管理的戰(zhàn)略層面、管控層面和作業(yè)層面。借助信息系統(tǒng)與智能分析工具，通過挖掘歷史作業(yè)成本信息，進一步確定作業(yè)量、作業(yè)和資源消耗率、資源價格，經(jīng)過逐級匯總形成作業(yè)預算。在執(zhí)行過程中，借助BSC、EVA等管理會計工具對預算執(zhí)行情況進行動態(tài)評價，根據(jù)評價反饋信息，及時調(diào)整預算管理，從而保證預算目標和價值戰(zhàn)略可靠實現(xiàn)。

（二）基于價值導向的作業(yè)預算編制流程

根據(jù)編制主體的層面不同，本文將基于價值導向的作業(yè)預算編制流程分為三個步驟：

1.價值戰(zhàn)略目標確定。根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境變化，各利益相關(guān)方，使用價值鏈分析方法，分析企業(yè)行業(yè)、供應鏈和內(nèi)部價值鏈，結(jié)合PEST、SWOT等戰(zhàn)略分析工具，確定企業(yè)的價值戰(zhàn)略目標。

2.預算管控目標確定。企業(yè)監(jiān)管層根據(jù)確定的價值戰(zhàn)略目標，使用平衡計分卡與EVA等管理會計工具，將價值戰(zhàn)略目標分解成從客戶、內(nèi)部運營、學習與成長、EVA等維度的預算管控目標。

3.作業(yè)基礎(chǔ)預算編制。企業(yè)管理層根據(jù)確定的預算管控目標，結(jié)合內(nèi)外部實際，確定作業(yè)預算的成本對象，借助信息系統(tǒng)與智能分析技術(shù)，對歷史作業(yè)進行分析，預測目標生產(chǎn)量；對歷史作業(yè)動因、資源動因進行分析，確定作業(yè)消耗率、資源消耗率；結(jié)合對外邊環(huán)境的分析，確定資源價格。最后，再根據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)預算編制的流程編制出作業(yè)基礎(chǔ)預算。

（三）基于價值導向的作業(yè)預算控制

根據(jù)預算執(zhí)行的流程，本文將基于價值導向的預算控制分為三部分內(nèi)容：

1.預算審核與批準。預算委員會作為監(jiān)管層代表，需要對作業(yè)預算編制的基礎(chǔ)、內(nèi)容和方法進行全面審核，主要審核預算管控目標的合理性、適用性，作業(yè)需求量、作業(yè)和資源消耗率、資源價格預測的合理性、科學性，預算編制方法的正確性。

2.預算分析與評價。預算委員會、財務(wù)部借助企業(yè)信息系統(tǒng)和智能分析技術(shù)，結(jié)合監(jiān)管層確定的預算管控目標（客戶、內(nèi)部運營、學習與成長、EVA維度指標），定期對預算的執(zhí)行情況進行分析和評價。分析產(chǎn)生偏差實際原因，及時反饋給企業(yè)管理層。

3.預算管控與調(diào)整。企業(yè)管理層根據(jù)反饋出的預算分析與評價情況，制定相應預算管控與調(diào)整方案。重點是對預算執(zhí)行過程中可控因素（如行為因素、流程因素）進行管控和調(diào)整，通過進一步分析判斷，采取補救措施，彌補預算執(zhí)行與管控目標存在的偏差。

五、結(jié)語

本文介紹了作業(yè)基礎(chǔ)預算基本原理，引入了價值鏈、平衡計分卡、EVA體系等基于價值導向的管理會計工具，構(gòu)建了一種基于價值導向的作業(yè)預算模式，介紹了基于價值導向的預算模式基本框架、編制流程和控制方案。為解決 “作業(yè)松弛”“目標僵化”等問題，優(yōu)化和改進傳統(tǒng)預算管理模式提供了思路。

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