□（河北農(nóng)業(yè)大學(xué)河北保定071000）

一、引言

財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布的新收入準(zhǔn)則，較大幅度地修改了收入確認(rèn)、計(jì)量及披露等，新準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的“五步法”收入確認(rèn)模型的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范銷售商品和提供勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)行為，必須使主體履行合同的履約義務(wù)，同時，在對方擁有相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，此外新準(zhǔn)則明確了收入是“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點(diǎn)”進(jìn)行確認(rèn)，指導(dǎo)了主體的收入確認(rèn)時間。目前國內(nèi)上市的一般企業(yè)采用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，銷售商品收入的判斷依據(jù)為前者，以商品的風(fēng)險和商品的報酬轉(zhuǎn)移為主；提供勞務(wù)收入和建造合同的收入確認(rèn)依據(jù)為后者，以完工百分比法為主。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，因交易的多樣性，合同的復(fù)雜性，企業(yè)根本不能準(zhǔn)確地運(yùn)用這兩項(xiàng)準(zhǔn)則，使其相似的業(yè)務(wù)可能會使用不同的準(zhǔn)則，從而使會計(jì)處理產(chǎn)生巨大的不同，這將直接影響到企業(yè)的營運(yùn)狀況，從而影響會計(jì)信息使用者的判斷力。本文將以中藥材企業(yè)為例對新收入準(zhǔn)則“五步法”收入確認(rèn)模型的具體應(yīng)用進(jìn)行研究。

二、“五步法”收入確認(rèn)模型理論

“五步法”收入確認(rèn)模型理論對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了全新的定義，將舊收入準(zhǔn)則中寬泛的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，使會計(jì)主體的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)行為有了具體的標(biāo)準(zhǔn)，下面將會對“五步法”收入確認(rèn)模型理論的具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)分析。

（一）識別與客戶訂立的合同

合同的存在是收入得以確認(rèn)的前提。合同指的是當(dāng)事方之間訂立的、具有可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。從資產(chǎn)負(fù)債觀來說，簽訂合同當(dāng)天，此時合同尚未履行，合同資產(chǎn)等于合同負(fù)債。當(dāng)企業(yè)與客戶簽訂的合同應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件時：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。在中藥材企業(yè)中，要明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，在質(zhì)量、數(shù)量、交付任務(wù)、定價、違約金等方面必須做出詳細(xì)的規(guī)定。例如合同中規(guī)定：中藥材商在未完成本合同的交付任務(wù)之前，不得私自向合同客戶以外的第三方出售藥材，則中藥材商必須在完成本合同約定的交付任務(wù)后才能有權(quán)向第三方出售藥材。

（二）對合同中每一項(xiàng)履行合同約定的義務(wù)進(jìn)行識別

主體需要識別與客戶之間簽訂的合同中承諾的每一項(xiàng)商品和服務(wù)的義務(wù)。如果承諾的相關(guān)事項(xiàng)可以進(jìn)行精確區(qū)別，那么該承諾就是一項(xiàng)履行合同約定的義務(wù)。在合同生效時，識別該合同中主體應(yīng)當(dāng)履行的每一項(xiàng)約定的義務(wù)，并確定每一項(xiàng)履行約定的義務(wù)是在某一段時間內(nèi)履行，還是在某一個時間點(diǎn)履行，依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)在履行了每一項(xiàng)履約義務(wù)時分別確認(rèn)可單項(xiàng)區(qū)分的履約義務(wù)收入。根據(jù)中藥材企業(yè)簽訂的合同中的規(guī)定，可能不止存在一項(xiàng)履約義務(wù)，例如當(dāng)合同中約定在約定的土地上全部種植指定中藥材的義務(wù)或者會交付不同品種的中藥材，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)區(qū)分各項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）計(jì)量交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)利獲得的對價金額。在中藥材企業(yè)中確定交易價格時，主體應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮合同中是否存重大融資成分因素，同時，應(yīng)當(dāng)注意規(guī)范重大融資成分對交易價格的影響，對于客戶而言，資金流動越快，賺取利潤越高。中藥材企業(yè)無法滿足現(xiàn)款現(xiàn)貨，因?yàn)橹兴幉钠髽I(yè)從種植、生長、生產(chǎn)到銷售，需要很長的周期，尤其業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、資金風(fēng)險等問題突出，所以，中藥材企業(yè)資金回籠較慢，甚至現(xiàn)金流可能會出現(xiàn)問題。

（四）將交易價格分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)履約義務(wù)

（1）合同中包含兩項(xiàng)甚至更多履約義務(wù)的，當(dāng)合同生效時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同中所規(guī)定的商品本身的售價份額分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)履行合同約定的義務(wù)中。（2）當(dāng)本身的出售價格無法直接取得時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮市場上所有可獲得的公允的相關(guān)合理信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)該商品或者服務(wù)本身售價。（3）當(dāng)合同存在價格折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每一項(xiàng)履約義務(wù)之間按對應(yīng)的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）履行各單項(xiàng)約定義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中各單項(xiàng)約定義務(wù)，即相關(guān)商品控制權(quán)被客戶獲得時確認(rèn)收入。也就說明收入的確認(rèn)將伴隨著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能發(fā)生在某一時點(diǎn)或某一段時間內(nèi)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移方式可能會隨著合同內(nèi)容的微小差別發(fā)生變化，從而使會計(jì)處理結(jié)果不同，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)時間產(chǎn)生差異。例如：在中藥材行業(yè)，合同1中規(guī)定禁止將指定的中藥材在本合同義務(wù)完成之前交付給其他的第三方，但是客戶有隨時終止合同的權(quán)利；在合同2中規(guī)定除非藥材商違約或者不履行義務(wù)，否則客戶無權(quán)撤銷合同，若客戶嘗試終止合同，甲企業(yè)有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并要求客戶履行付款義務(wù)且甲公司所提供的藥材具有不可替代用途。合同中兩處細(xì)微的差別便可以導(dǎo)致收入確認(rèn)時間的重大變化。合同1中說明只有藥材商將合同中規(guī)定的藥材交付給客戶之后，在交付后控制權(quán)轉(zhuǎn)移的某一時點(diǎn)確認(rèn)收入；而合同2中，說明當(dāng)中藥材一旦種植之后，在未交付之前可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。因?yàn)橹兴幉钠髽I(yè)在履行合同約定時所種植的中藥材具有不可替代的用途，且該中藥材商在整個簽訂的合同期內(nèi)有權(quán)利就合同中已履行的約定義務(wù)收取對價。

三、“五步法”在中藥材企業(yè)收入確認(rèn)的具體應(yīng)用

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，人們對生活質(zhì)量要求越來越高，國內(nèi)消費(fèi)市場一路攀升。當(dāng)前，中醫(yī)藥不僅得到中老年人的認(rèn)可，也得到了越來越多的年輕人的信賴，從而中藥材內(nèi)需不斷增加。此外，相關(guān)政策密集出臺，全方位護(hù)航產(chǎn)業(yè)。例如：2017年8月發(fā)布《關(guān)于印發(fā)中藥材產(chǎn)業(yè)扶貧行動計(jì)劃（2017—2020年）的通知》、2017年11月《“十三五”健康老齡化規(guī)劃重點(diǎn)任務(wù)分工》發(fā)布，“中醫(yī)養(yǎng)老”成為亮點(diǎn)。從2016年開始，種植中藥材成為大宗農(nóng)產(chǎn)品供給側(cè)改革的方式之一，各地政府積極倡導(dǎo)中藥材種植。由此預(yù)見，中藥材的需求還將會不斷增長，中藥材企業(yè)發(fā)展前景可觀。本文將以中藥材企業(yè)為例對“五步法”收入確認(rèn)模型的具體應(yīng)用進(jìn)行案例分析。

（一）案例

甲公司是一家中藥材銷售有限責(zé)任公司，2018年3月1日與A制藥廠簽訂銷售合同，采用分期收款方式，包括一批天胡荽和甘草片兩類產(chǎn)品。2018年12月16日天胡荽已生產(chǎn)完畢，可以進(jìn)行交付，此時甘草片只完工了80%，2019年5月4日剩余的20%完工并將全部甘草片交付給A制藥廠。根據(jù)商業(yè)慣例，該批天胡荽市場售價為200 000元，甘草片的市場售價為80 000元。關(guān)于付款方式：約定合同的總價款為340 000元，合同簽訂日支付合同價款的20%，甘草片的剩余價款于交付時支付，天胡荽的剩余價款于2019年年末和2020年年末和2021年年末、2022年年末各支付52 000元。根據(jù)新收入準(zhǔn)則“五步法”收入確認(rèn)模型做出會計(jì)處理。

合同1：甲公司與A制藥廠簽訂的合同規(guī)定，該合同禁止甲公司將指定的天胡荽和甘草片出售給其他客戶，A制藥廠有隨時終止合同的權(quán)利，甲公司僅有權(quán)扣留訂金。

步驟一：識別訂立的合同。在該合同中，甲公司與A制藥廠均明確自己的權(quán)利和義務(wù)，且該合同也有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A制藥廠在合同簽訂日，支付了20%的對價，且并無跡象表明A制藥廠在以后期間不能支付剩余價款。所以該合同屬于新收入準(zhǔn)則核算的范圍。

步驟二：識別合同中的每一項(xiàng)履約義務(wù)。由于合同中禁止甲公司將指定的天胡荽和甘草片出售給其他客戶，對于甲公司來說沒有替代用途，但是A制藥廠有隨時終止合同的權(quán)利，甲公司僅有權(quán)扣留訂金。因此只有甲公司將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至A制藥廠的某一時點(diǎn)才能確認(rèn)收入。由于A制藥廠能夠從天胡荽和甘草片中分別獲益，且能夠?qū)烧邚暮贤袉为?dú)辨認(rèn)出來作為各單項(xiàng)履約義務(wù)，所以甲公司交付的天胡荽和甘草片需要對兩者進(jìn)行單獨(dú)處理。

步驟三：計(jì)量交易價格。該合同實(shí)際銷售價格為280 000元，但是合同的總價款為340 000元，該合同存在重大的融資成分。因?yàn)樵诤贤?，A制藥廠取得的甘草片的控制權(quán)與支付其價款的時間沒有超過一年，因此無需考慮甘草片價款中存在的融資成分，只需考慮天胡荽的重大融資成分。

步驟四：將交易價格分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)約定義務(wù)。市場售價為200 000元，甘草片的市場售價為80 000元。

步驟五：履行每一項(xiàng)約定義務(wù)時確認(rèn)收入。當(dāng)實(shí)際交付商品時確認(rèn)收入。2018年3月1日收到預(yù)付款68 000元，由于甲公司并沒有履行義務(wù)，此時不能確認(rèn)收入。

借：銀行存款 68 000

貸：預(yù)收賬款 68 000

2018年12月16日，交付天胡荽，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時確認(rèn)天胡荽收入。

借：預(yù)收賬款 52 000.00

長期應(yīng)收款 208 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 176 991.15

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23 008.85

未確認(rèn)的融資收益 60 000.00

2019年5月4日交付甘草片，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時確認(rèn)甘草片的收入。

借：預(yù)收賬款 16 000.00

銀行存款 64 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 70 796.46

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9 203.54

2019年12月31日，按照合同約定A制藥廠支付價款。

借：銀行存款 52 000

貸：長期應(yīng)收款 52 000

以后各期收到合同約定價款會計(jì)處理同上并且確認(rèn)相應(yīng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

合同2：甲公司與A制藥廠簽訂合同規(guī)定，除非甲公司違約或者不履行義務(wù)，否則A制藥廠無權(quán)撤銷合同，若A制藥廠嘗試終止合同，甲企業(yè)有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并要求客戶履行付款義務(wù)，且甲公司所提供的藥材具有不可替代用途。

2018年3月1日收到預(yù)付款68 000元，由于甲公司并沒有履行義務(wù)，此時不能確認(rèn)收入。

借：銀行存款 68 000

貸：預(yù)收賬款 68 000

2018年12月16日，由于合同中規(guī)定所規(guī)定的甘草片具有不可替代的用途，且甲公司在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履行合同約定的部分收取對價，所以應(yīng)當(dāng)在一段時間內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)收入，即確認(rèn)80%甘草片的收入和全部天胡荽的收入。

借：銀行存款 48 000.00

預(yù)收賬款 68 000.00

長期應(yīng)收款 208 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 233 628.32

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30 371.68

未確認(rèn)的融資收益 60 000.00

2019年5月4日，剩余的20%甘草片生產(chǎn)完畢并交付，確認(rèn)收入。

借：銀行存款 16 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 14 159.29

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 840.71

2019年12月31日，按照合同約定A制藥廠支付價款。

借：銀行存款 52 000

貸：長期應(yīng)收款 52 000

以后各期收到合同約定價款時會計(jì)處理同上。

（二）案例分析

由上面的案例可知，合同的細(xì)節(jié)產(chǎn)生微小的變化，就會對收入的確認(rèn)產(chǎn)生重大的影響。合同的內(nèi)容直接明確了收入是在某一時間點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)還是某一時間段進(jìn)行確認(rèn)，增強(qiáng)了收入計(jì)量的一致性，從而有利于提高會計(jì)信息的可比性，進(jìn)而提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量，更好地為財(cái)務(wù)信息使用者進(jìn)行決策提供依據(jù)。新收入準(zhǔn)則“五步法”收入確認(rèn)模型從全新的視角出發(fā)，在每步中具體規(guī)范了中藥材企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，其中，收入確認(rèn)模式和收入確認(rèn)金額也體現(xiàn)了主體和客戶權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一，強(qiáng)調(diào)了“客戶簽訂的合同”貫穿整個交易過程，也就是合同從開始訂立到履約義務(wù)的發(fā)生各個環(huán)節(jié)都將為收入的確認(rèn)產(chǎn)生影響。

四、建議

一項(xiàng)準(zhǔn)則在貫徹實(shí)施具體應(yīng)用的初期，難免會遇到一些問題，新收入準(zhǔn)則也不例外，為使新收入準(zhǔn)則在中藥材企業(yè)得到更好的運(yùn)用，本文提出如下建議：財(cái)務(wù)人員方面：增加對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員在確認(rèn)收入的時候必須了解合同要素，盡量減少會計(jì)估計(jì)和判斷的人為因素的影響。企業(yè)方面：首先應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化合同意識，規(guī)范合同管理，盡快復(fù)核現(xiàn)有客戶合同條款，按照新收入準(zhǔn)則擬定新的合同條款，做好新舊準(zhǔn)則的銜接準(zhǔn)備工作，增強(qiáng)會計(jì)信息披露。監(jiān)管者方面：監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)管力度，減少企業(yè)操縱利潤、進(jìn)行盈余管理的機(jī)會，避免企業(yè)編制虛假財(cái)務(wù)報告。各級財(cái)政部門：進(jìn)行全方面培訓(xùn)，應(yīng)該重點(diǎn)加強(qiáng)對實(shí)施新準(zhǔn)則的企業(yè)及會計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)，幫助他們盡快掌握和準(zhǔn)確理解新收入準(zhǔn)則的核心內(nèi)容、主要變化和注意事項(xiàng)，以保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施。