李文慧

【摘 要】合并報(bào)表作為上市公司定期信息披露的重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，其能否真實(shí)、恰當(dāng)?shù)姆从彻緲I(yè)績(jī)，將會(huì)對(duì)廣大報(bào)表使用者判斷和決策產(chǎn)生重大影響。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表編制的規(guī)定無(wú)法做到面面俱到，實(shí)務(wù)中的多樣性和復(fù)雜性致使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷非常重要。然而，靈活性越大，會(huì)計(jì)操縱的空間也就越大，所以如何對(duì)這些問題進(jìn)行規(guī)范，如何更好的避免上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱成為亟待解決的問題。本文在分析加強(qiáng)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作的重要性基礎(chǔ)上，從合并報(bào)表范圍的確定問題；收購(gòu)少數(shù)股權(quán)形成的資本公積在處置子公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理問題；處置子公司部分股權(quán)時(shí)，之前存在的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易處理問題；集團(tuán)企業(yè)母子公司會(huì)計(jì)政策不夠統(tǒng)一，各級(jí)上報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以控制；合并報(bào)表編制難度大，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高等方面，探討了當(dāng)前我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作存在的問題及成因，并針對(duì)性的提出了改善我國(guó)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作問題的對(duì)策措施： 合理界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍；明確權(quán)益性交易的具體含義、交易實(shí)質(zhì)以及業(yè)務(wù)銜接的會(huì)計(jì)處理；明確原內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易的會(huì)計(jì)處理方式；推動(dòng)財(cái)務(wù)共享中心建設(shè)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)集中核算管理；提高財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平等。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；上市公司；實(shí)務(wù)操作

一、引言

自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，那么對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法從理論及具體操作都有較大程度的改變，也引入了一些新的概念，比如實(shí)體理論、權(quán)益性交易，但準(zhǔn)則畢竟更多的是原則上，框架上的規(guī)定和描述，有些概念也是一筆帶過(guò)，沒有更為詳細(xì)的解釋和舉例，當(dāng)然作為一項(xiàng)準(zhǔn)則也不可能在實(shí)務(wù)操作中做到面面俱到的規(guī)定，然而在當(dāng)前企業(yè)都在從不同渠道積極尋求發(fā)展的情況下，各種交易復(fù)雜而多樣，很多交易在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則上找不到直接對(duì)應(yīng)的答案，這就造成企業(yè)無(wú)法有據(jù)可依，只能通過(guò)各自的理解和判斷來(lái)進(jìn)行操作。我們知道合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，它已成為投資人、債權(quán)人以及政府宏觀調(diào)控、了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量狀況和經(jīng)營(yíng)成果的主要數(shù)據(jù)來(lái)源，所以其能否真實(shí)、恰當(dāng)?shù)姆从称髽I(yè)整體財(cái)務(wù)情況至關(guān)重要。這就需要理論聯(lián)合實(shí)際，通過(guò)實(shí)務(wù)操作中發(fā)現(xiàn)的問題來(lái)不斷完善我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則和制度。本文結(jié)合實(shí)務(wù)操作的具體情況，對(duì)目前我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中存在的問題及解決對(duì)策進(jìn)行討論。

二、當(dāng)前我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作存在的問題及成因

1.合并報(bào)表范圍的確定問題

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）中有關(guān)合并范圍的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。其中控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額。

在實(shí)務(wù)中，存在這樣一些企業(yè)，為了達(dá)到某些階段性目的，在控制上做文章，根據(jù)自己不同的發(fā)展階段，不同的需求，通過(guò)章程中的對(duì)董事會(huì)人數(shù)以及董事會(huì)、股東會(huì)重要事項(xiàng)表決權(quán)比例的規(guī)定，來(lái)達(dá)到控制或是不控制的效果，從而實(shí)現(xiàn)納入或是不納入合并范圍的目的，和其實(shí)際的股權(quán)比例可能出現(xiàn)較大程度上的不匹配。

這樣的操作會(huì)造成有些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無(wú)法得到統(tǒng)計(jì)和監(jiān)督，也違背了我們編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的初衷，合并范圍都無(wú)法準(zhǔn)確的確定，那怎么樣能夠保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性呢？

之所以出現(xiàn)以上狀況，很大程度上是因?yàn)楹喜?bào)表范圍的判斷完全是依靠定性型的指標(biāo)，并不是可以結(jié)合某幾項(xiàng)具體的量化指標(biāo)為依據(jù)，更多需要具體問題，具體分析，通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)確定合并范圍，這就增加了靈活性，缺乏了謹(jǐn)慎性，更容易留下操縱的漏洞空間。

2.收購(gòu)少數(shù)股權(quán)形成的資本公積在處置子公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理問題

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）中特殊交易會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)形成的相關(guān)利得和損失計(jì)入資本公積；同時(shí)33號(hào)準(zhǔn)則又規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量；處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)；與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。但準(zhǔn)則并未提到，在企業(yè)喪失對(duì)該家子公司控制權(quán)時(shí)原母公司因購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)形成的資本公積，應(yīng)如何進(jìn)行處理。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)根據(jù)發(fā)展需要，先購(gòu)買少數(shù)股權(quán)之后再處置部分股權(quán)并喪失控制權(quán)的業(yè)務(wù)并不鮮見，可以有兩種處理方式：一是之前溢價(jià)部分沖減的資本公積不再體現(xiàn)；二是仍然將當(dāng)時(shí)的溢價(jià)部分保留在資本公積中。如果采用第二種方式繼續(xù)保留在資本公積中，那么由于原子公司已經(jīng)不再納入合并范圍，合并抵消已經(jīng)不存在長(zhǎng)期股權(quán)投資，這就需要通過(guò)另外一個(gè)合適的科目來(lái)保留，如果通過(guò)投資收益科目保留，此操作會(huì)增加當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤(rùn)，如果當(dāng)時(shí)購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)溢價(jià)金額較大，那么在處置股權(quán)當(dāng)期，就會(huì)較大程度的增加當(dāng)期利潤(rùn)，目前實(shí)務(wù)中大部分企業(yè)采用第二種方式處理，通過(guò)投資收益將溢價(jià)部分保留在資本公積中。

這樣的處理方式會(huì)帶來(lái)兩個(gè)問題：一是有可能成為公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種“合法”手段。利用目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的漏洞，以先進(jìn)行權(quán)益性交易，再進(jìn)行損益性交易的方式，成功增加當(dāng)期損益。二是因增加當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致可供分配利潤(rùn)的增加，當(dāng)初購(gòu)買少數(shù)股權(quán)多支付的對(duì)價(jià)，由于體現(xiàn)在資本公積中，不能沖減可供分配利潤(rùn)，現(xiàn)在處置時(shí)，為了將溢價(jià)部分繼續(xù)保留在資本公積中，又需要通過(guò)投資收益來(lái)實(shí)現(xiàn)，這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多分紅利。而此類投資收益的產(chǎn)生又并非企業(yè)真正經(jīng)營(yíng)所致，而是會(huì)計(jì)操作導(dǎo)致。

之所以存在以上問題，原因就是我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益性交易并沒有一個(gè)全面、直接、透徹的解釋，權(quán)益性交易和損益性交易對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理該如何銜接也沒有明確的規(guī)定，當(dāng)實(shí)務(wù)中遇到此類問題時(shí)，我們只能仁者見仁智者見智。

3.處置子公司部分股權(quán)時(shí)，之前存在的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易處理問題

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）中有關(guān)內(nèi)部商品交易的規(guī)定，公司內(nèi)部發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)交易，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不管順流還是逆流交易需要予以抵消，但是當(dāng)這些內(nèi)部交易并未全部實(shí)現(xiàn)，公司又發(fā)生了處置股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)的交易時(shí)，這部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易該如何處理合適呢。

在實(shí)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)在喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)且之前存在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易時(shí)，通常采用的處理方式是，在處置日，之前在合并報(bào)表層面抵消的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易全部實(shí)現(xiàn)在當(dāng)期，當(dāng)企業(yè)之前未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易金額較大時(shí)，將對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生重要影響，通過(guò)此操作可以大幅增加當(dāng)期利潤(rùn)。

以上問題我們?cè)跍?zhǔn)則中，也很難直接找到答案，準(zhǔn)則中對(duì)于這種特殊事項(xiàng)同時(shí)發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)操作并未做直接規(guī)定，我們只能從合并報(bào)表編制的原理，以及交易事項(xiàng)的本質(zhì)，來(lái)判斷怎么處理更能合理的體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更能較為準(zhǔn)確的反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

4.集團(tuán)企業(yè)母子公司會(huì)計(jì)政策不夠統(tǒng)一，各級(jí)上報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以控制

集團(tuán)企業(yè)規(guī)模越大，區(qū)域越廣，行業(yè)涉足越多，會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一起來(lái)的難度就越大，各級(jí)上報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，準(zhǔn)確性也難以控制，制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度容易，但能真正適用于集團(tuán)公司各類企業(yè)并能具體貫徹落實(shí)就需要借助一定的方式方法了。

5.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制難度大，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

我國(guó)自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之際，合并報(bào)表的編制理論也逐漸偏向?qū)嶓w理論，編制方法也采用完全權(quán)益法，對(duì)于順流、逆流交易的抵消以及和少數(shù)股東之間權(quán)益的分配均有較為詳細(xì)的規(guī)定，編制難度也逐漸增大，但目前能夠勝任合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的財(cái)務(wù)人員還比較稀缺，大部分財(cái)務(wù)人員還停留在單戶報(bào)表的核算思維上，在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)對(duì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的訴求加強(qiáng)，很多企業(yè)通過(guò)新設(shè)及并購(gòu)多種形式來(lái)進(jìn)行規(guī)模的擴(kuò)張，集團(tuán)性企業(yè)越來(lái)越多，對(duì)于能夠編制合并報(bào)表財(cái)務(wù)人員的需求也隨之加大。

三、改善我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)操作問題的對(duì)策措施

1.合理界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

合并報(bào)表范圍的確定是合并報(bào)表里最重要的一個(gè)方面。只有明確合并報(bào)表范圍才能提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。確定報(bào)表范圍不僅要作出定性化指標(biāo)，定量化指標(biāo)也必不可少，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定，就缺少一些可以量化的具體指標(biāo)進(jìn)行約束，進(jìn)而會(huì)造成股權(quán)比例高達(dá)百分之六七十，但仍然不控制的怪相，所以合并報(bào)表范圍的界定還是定性化指標(biāo)和定量化指標(biāo)相結(jié)合較好，比如明確股權(quán)比例達(dá)到多少，就一定要納入合并范圍，這樣可以有效的避免很多漏洞。

2.明確權(quán)益性交易的具體含義、交易實(shí)質(zhì)以及業(yè)務(wù)銜接的會(huì)計(jì)處理

明確權(quán)益性交易的具體含義和交易實(shí)質(zhì)，同時(shí)明確不同特殊交易前后接續(xù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)處理該如何銜接。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于此類交易如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理不明確，給企業(yè)帶來(lái)了困惑，各企業(yè)因處理方式不同，也降低了報(bào)表的可比性。既然準(zhǔn)則對(duì)于“與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”進(jìn)行了明確規(guī)定，那對(duì)于“企業(yè)喪失對(duì)子公司控制權(quán)時(shí)原母公司因購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)形成的資本公積”，應(yīng)如何進(jìn)行處理，也應(yīng)該予以明確。

從實(shí)體理論的角度出發(fā)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)被視為母公司報(bào)表的延伸，而應(yīng)被當(dāng)作一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體。那么在處置子公司后，若無(wú)需編制合并報(bào)表，雖然合并會(huì)計(jì)主體消失，但并不意味著經(jīng)濟(jì)主體消失，原先的合并報(bào)表主體作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體還繼續(xù)存在，因此不能視為合并主體的清算，原先因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)形成的資本公積仍應(yīng)保留在經(jīng)濟(jì)主體中，由于不屬于其他綜合收益性質(zhì)，所以不適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）第五十條關(guān)于處置子公司導(dǎo)致喪失控制權(quán)時(shí)將與該被處置子公司相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益的規(guī)定。但是，直接通過(guò)未分配利潤(rùn)科目而不通過(guò)損益科目來(lái)保留更能有效的減少企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。

3.明確原內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易的會(huì)計(jì)處理方式

明確企業(yè)在喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，原內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易的會(huì)計(jì)處理方式。目前實(shí)務(wù)中將原內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易全部實(shí)現(xiàn)在當(dāng)期的作法，是從資產(chǎn)處置的角度考慮的，子公司股權(quán)已被處置，那之前合并層面的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易也應(yīng)該視同被處置，既然是處置就會(huì)有損益產(chǎn)生。但是，由于收益實(shí)現(xiàn)在當(dāng)期，為了避免公司在短期之內(nèi)通過(guò)先處置股權(quán)后又收回的方式來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，準(zhǔn)則需要對(duì)此進(jìn)行規(guī)范，比如通過(guò)設(shè)定前后交易的間隔時(shí)間等方式，來(lái)保證不同交易事項(xiàng)的獨(dú)立性、公允性、從而達(dá)到監(jiān)督、控制的目的。

4.推動(dòng)財(cái)務(wù)共享中心建設(shè)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)集中核算管理

財(cái)務(wù)共享中心作為一種新的財(cái)務(wù)管理模式正在許多跨國(guó)公司和國(guó)內(nèi)大型集團(tuán)公司中興起與推廣。它能將不同國(guó)家、地點(diǎn)的實(shí)體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)拿到共享中心來(lái)記賬和報(bào)告，這樣做的好處是保證了會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的準(zhǔn)確性，規(guī)范性和統(tǒng)一性，而且由于不需要在每個(gè)公司和辦事處都設(shè)會(huì)計(jì)，節(jié)省了系統(tǒng)和人工成本。所以財(cái)務(wù)共享中心的出現(xiàn)能夠在很大程度上保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)范性和合理性，集團(tuán)性企業(yè)應(yīng)該積極推動(dòng)財(cái)務(wù)共享中心的建設(shè)，減少企業(yè)的管理成本。

5.提高財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平

在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布背景下，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)提出了更高的要求，那么作為財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn)，掌握處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法，對(duì)于實(shí)務(wù)操作中發(fā)現(xiàn)的問題要多思考，做一個(gè)有心之人，在提升自己專業(yè)素養(yǎng)的同時(shí)滿足公司日益發(fā)展的需要。

四、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的環(huán)境下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于上市集團(tuán)公司整體效益的提升而言將會(huì)愈加重要，當(dāng)前我國(guó)在集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的研究還需要不斷地深化，作為新時(shí)期下的財(cái)務(wù)工作者，我們必須嚴(yán)格落實(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重視，在實(shí)操中及時(shí)發(fā)現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所存在的不足、問題，從而制定出相應(yīng)的解決對(duì)策，以提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用得到最大程度的發(fā)揮，為企業(yè)更加穩(wěn)定、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展提供支持。

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