張東敏 吳晶晶

摘 要：隨著供給側結構性改革中減稅措施的實施，宏觀稅負問題不再只是政府部門和學者們研究的對象，逐漸也成為普通百姓所關注的熱點。通過對近年來關于宏觀稅負水平及相關問題的研究進行系統(tǒng)梳理，闡明不同層次宏觀稅負水平的內(nèi)涵，為進一步研究提供思路。

關鍵詞：宏觀稅負；統(tǒng)計口徑；產(chǎn)業(yè)稅負；企業(yè)稅負

中圖分類號：F20 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2018）23-0140-03

通常來講，宏觀稅負是指國家一定時期內(nèi)的稅收總量占生產(chǎn)部門全部產(chǎn)出的比重，即宏觀稅負反映了全社會的總體稅負水平。有數(shù)據(jù)顯示，近些年來我國稅收總額的絕對數(shù)值在持續(xù)增長，稅收增速比GDP增速快，而GDP增速又比居民收入增速快，政府部門利用稅收工具在國民財富積累過程中獲得了更大的份額。政府占取的“大”份額是否在合理區(qū)間、是否在納稅人可承受范圍之內(nèi)，成為了眾多學者討論的焦點。與此同時，在歷年《福布斯》發(fā)布的稅負痛苦指數(shù)（Tax Misery Index）排名中，中國大陸排名也都十分靠前。盡管國內(nèi)學者并不十分認同稅收痛苦指數(shù)的說法，但對于我國宏觀稅負水平的高低問題也并未達成共識。很多研究者對我國宏觀稅負水平進行了理論研究和實證研究，本文對這些研究成果進行了系統(tǒng)梳理，以闡明不同層次宏觀稅負水平的內(nèi)涵，為學者們進一步研究提供思路。

一、宏觀稅負統(tǒng)計口徑研究述評

學者們大多認同將宏觀稅負劃分為三個口徑，即小口徑宏觀稅負、中口徑宏觀稅負及大口徑宏觀稅負。

在早期的宏觀稅負口徑研究中，劉秋生（1991）首次提出三口徑劃分法，小口徑為政府預算內(nèi)收入占國民收入的比重，中口徑為政府預算內(nèi)外收入占國民收入的比重，大口徑為政府預算內(nèi)外收入加補貼、赤字調整后的收入總和占國民收入的比重；袁征宇（1995）則將中央與地方、稅收收入與財政收入進行區(qū)分，提出小口徑為中央政府的稅收收入占國民收入的比重，中口徑為中央加各級地方政府稅收收入占國民收入的比重，大口徑為各級政府財政收入占國民收入的比重。

樊麗明等（1999）將稅法中規(guī)定征收的稅負稱為小口徑宏觀稅負，將稅費核算形成的稅負稱為大口徑宏觀稅負。安體富（2002）在樊麗明的觀點基礎上又進行了總結拓展，將小口徑定義為稅收收入占GDP比重，中口徑為政府預算內(nèi)財政收入占GDP比重，大口徑為政府所有收入占GDP比重，這里的政府所有收入包括預算內(nèi)收入、預算外收入和制度外收入。

在測算宏觀稅負水平時，除了對收入口徑提出不同觀點外，還有學者對測算宏觀稅收時的GDP口徑也提出異議，認為并不是所有的GDP都能產(chǎn)生稅收。王軍平等（2005）認為，在計算我國宏觀稅負時必須剔除高達30%的“非應稅GDP”。李波（2007）根據(jù)調查發(fā)現(xiàn)，我國無稅產(chǎn)值、低稅產(chǎn)值占GDP的15%左右，如果不將這部分GDP剝離出去，測算的宏觀稅負會比實際稅負小得多。

綜上所述，這些學者們根據(jù)宏觀稅負的定義，從宏觀稅負測算公式分子分母兩個方面進行了測量口徑劃分的探究，這些研究使得宏觀稅負的概念變得更具有現(xiàn)實意義。尤其是安體富的三口徑劃分理論，很多學者在研究宏觀稅負問題時都沿用了他的劃分方法。2015年1月新的預算法正式實施，新預算法明確規(guī)定將所有政府收支都納入預算（包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本預算和社會保險基金預算），就此有關宏觀稅負口徑問題的爭論似乎也就此告一段落。

二、宏觀稅負水平測算研究述評

曾經(jīng)有經(jīng)濟學家說過，征稅是一門“拔鵝毛”的藝術，要在盡量多拔的情況下讓鵝盡量少叫喚。也就是說，考察宏觀稅負到底重不重，不僅要看稅負的絕對值，還要看稅收的征收對象、征收比例以及征收后的用途，所以這是一個相對概念。關于如何衡量宏觀稅負水平的高低，學者們從不同視角進行了廣泛研究。

財政收入是衡量宏觀稅負水平最直觀的數(shù)據(jù)來源，國際上主要的宏觀稅負統(tǒng)計方法OECD統(tǒng)計法和IMF統(tǒng)計法也都是從財政收入入手進行的測算。從政府財政收入視角出發(fā)，薛鋼（2011）分析了我國宏觀稅負動靜兩種指標。靜態(tài)指標反映出我國小口徑宏觀稅負與其他發(fā)展中國家持平，而中口徑和大口徑卻高于國際水平；動態(tài)指標反映出稅收的增速比GDP的增速更快，稅收增長彈性大于1。閆偉、宮善棟（2018）對政府各類收入進行了加權調整并重新測算了稅負痛感指數(shù)，結果顯示中國稅負痛感處于世界中等偏下水平。武彥民、溫立洲（2018）認為，盡管存在諸多不足之處，但目前我國34%左右的宏觀稅負水平是科學合理的，減稅壓力并沒有那么大。

除了財政收入外，財政支出也是衡量宏觀稅負水平的重要標準。如果政府將大量的財政收入用于基礎設施建設、教育醫(yī)療養(yǎng)老事業(yè)的發(fā)展中來，即便宏觀稅負的絕對數(shù)較高，人們也不會感覺稅負重；反之，如果政府的財政支出不合理的話，即便征收的稅負不多，人們也會覺得負擔很重?；谪斦С鲆暯?，張強（2008）將政府公共福利事業(yè)支出比上稅收構造出“稅收幸福指數(shù)”，并繪制出“稅收幸福指數(shù)象限圖”。安淑新（2014）認為，宏觀稅負水平的高低不存在固定標準，政府支出的合理性決定了宏觀稅負的合理程度。朱青（2017）認為，宏觀稅負的輕重除了要看稅負高低外，還要看財政支出結構。近年來我國用于民生的公共預算支出增速遠遠超過稅收收入的增速，這表明我國的宏觀稅負狀況得到了改善。

美國國家統(tǒng)計局曾發(fā)布一組關于世界各國勞動參與率的數(shù)據(jù)，中國赫然位列世界第一。在這樣一個勤勞的國度，國民收入分配自然也成為了學者們研究宏觀稅負水平的一個角度。安體富（2011）對比美、日等國家的國民收入分配格局發(fā)現(xiàn)，我國居民最終分配所占比重較低，而政府和企業(yè)的分配所占比重較高。李永剛（2012）通過對比發(fā)達國家和發(fā)展中國家的單位勞動者稅收占勞動力成本的比重發(fā)現(xiàn)我國宏觀稅負并不輕。

除了以上這三個視角，也有學者提出了其他宏觀稅負水平的測算方法。不同的測算視角都有其各自的經(jīng)濟意義及研究價值，學者們選擇的不同角度沒有優(yōu)劣好壞之分。但有一點值得注意，就是對宏觀稅負輕重的判斷不僅要考慮客觀數(shù)據(jù)，還應考慮納稅群眾的主觀感受。

三、微觀層次的宏觀稅負水平研究述評

除了從一國層面研究宏觀稅負水平外，也有學者從產(chǎn)業(yè)層面、行業(yè)層面及企業(yè)層面研究了宏觀稅負。

（一）產(chǎn)業(yè)稅負

產(chǎn)業(yè)稅負是指該產(chǎn)業(yè)（地區(qū)）的稅收收入占該產(chǎn)業(yè)（地區(qū)）的比重，現(xiàn)有學者進行研究時，對我國產(chǎn)業(yè)稅負是否合理產(chǎn)生了分歧。左少君（2012）通過研究發(fā)現(xiàn)，我國第二產(chǎn)業(yè)的名義稅負最高，第三產(chǎn)業(yè)的實際稅負偏高，這為我國的產(chǎn)業(yè)結構升級增加的難度。沈坤榮、余紅艷（2014）認為，由于稅收制度安排的缺失，使得產(chǎn)業(yè)結構的調整受到了制約。曹海娟（2014）利用2003—2010年省級面板數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)稅負對中西部地區(qū)的產(chǎn)業(yè)結構影響更大。席衛(wèi)群（2015）對宏觀稅負、稅收彈性等指標進行分析后，認為第三產(chǎn)業(yè)對稅收貢獻最多，應該加強流轉稅的規(guī)范，減輕第三產(chǎn)業(yè)稅負。除了這些產(chǎn)業(yè)稅負需要調整的聲音外，也有學者認為產(chǎn)業(yè)稅負處于合理范圍。張瑤和朱為群（2016）、孔翠英和薛建蘭（2016），羅富政和羅能生（2016）等人的實證研究認為，產(chǎn)業(yè)稅負雖然呈現(xiàn)出“一下二穩(wěn)三上”的不均衡態(tài)勢，產(chǎn)業(yè)稅收收入也呈現(xiàn)出比產(chǎn)業(yè)增加值增長更快的跡象，但各產(chǎn)業(yè)稅收貢獻和經(jīng)濟貢獻基本保持一致，產(chǎn)業(yè)稅負的減稅及調整壓力并不大。

（二）行業(yè)稅負

行業(yè)稅負是指所測行業(yè)繳納的生產(chǎn)稅金合計占該行業(yè)實現(xiàn)各項收入總計的比重。因為行業(yè)屬性決定了各行業(yè)稅負水平和經(jīng)濟發(fā)展水平的相關性，所以從行業(yè)層面分析宏觀稅負可以細化出各行業(yè)在稅收競爭中的差異性。王華春、劉栓虎（2017）把宏觀稅負拆解成行業(yè)稅負，分析出行業(yè)稅負在不同的地區(qū)稅收競爭中的動態(tài)調整，認為稅收的優(yōu)惠政策若以行業(yè)減稅為主、區(qū)域減稅為輔的話，則更有利于區(qū)域經(jīng)濟結構調整。黃祖德（2017）認為，不同行業(yè)的流動性差異導致其行業(yè)稅負水平不同，中國制造業(yè)的成本被夸大并且中國宏觀稅負現(xiàn)在仍處于國際適中水平。劉丹璐、夏杰長（2016）研究發(fā)現(xiàn)，交通運輸業(yè)稅負的降低有助于資本密集型及勞動力密集型行業(yè)的發(fā)展，金融業(yè)稅負的降低則有利于資本密集型及技術密集型行業(yè)的發(fā)展。

（三）企業(yè)稅負

企業(yè)稅負指的是企業(yè)稅費與企業(yè)所得之間的比率，屬于微觀稅負。錢金寶、常汝用（2018）提出新的計算方法，得出在企業(yè)稅費負擔中流轉稅占比最大的結論。叢屹、周怡君（2017）認為，2012年以來我國經(jīng)濟增速明顯放緩，制造業(yè)盈利水平下降，而企業(yè)的稅負水平卻仍在上升，稅收負擔明顯加重。謝獲寶、李從文（2016）認為，“營改增”后毛利率升高，企業(yè)流轉稅負隨之升高，根據(jù)流轉稅負的替代關系，企業(yè)稅負也相應變高。汪德華、李瓊（2015）認為，地區(qū)間企業(yè)稅負差異的方向與其宏觀稅負基本一致，但企業(yè)稅負差異的數(shù)值范圍遠小于宏觀稅負。吳珊、李青（2017）發(fā)現(xiàn)，中國與其他國家在僅包含稅收的小口徑企業(yè)稅負方面水平相當，而在涵蓋涉企收費、政府性基金和社會保險費的大口徑下，中國的企業(yè)稅費負擔則遙遙領先。李艷（2016）認為，當前我國的企業(yè)微觀稅負比宏觀稅負更高，需要通過正稅清費來降低企業(yè)負擔，進一步深化稅制改革發(fā)揮稅收對經(jīng)濟運行的調控作用，為企業(yè)營造更加公平法治的市場環(huán)境。

微觀層次的宏觀稅負對于行業(yè)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結構調整具有重要意義，也是宏觀稅負研究的基礎，因此，隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，關于微觀層次的宏觀稅負研究將會發(fā)揮越來越重要的作用。

四、研究展望

根據(jù)以往研究，結合我國現(xiàn)實問題，本文認為，未來研究將朝著以下兩個方向進行。第一，非稅收入是一個非常具有中國特色的稅收問題，要對我國的宏觀稅負水平進行研究這是一個繞不開的話題，但針對非稅收入本身的研究卻少之又少。在今后的研究中，對非稅收入的研究將納入我國宏觀稅負的研究中。第二，以上所有文獻使用數(shù)據(jù)進行實證分析時，限于數(shù)據(jù)的可獲取性，或多或少都用了代替、代表等處理手段，其結論是否正確有待商榷。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，很多數(shù)據(jù)都可以通過計算機技術獲取，在今后的研究中嘗試運用稅收大數(shù)據(jù)進行宏觀稅負水平的測度，將是未來研究的重要方向。

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[責任編輯 興 華]