趙嘉雯 吳智健 顧星

摘 要：全面預(yù)算是管理會(huì)計(jì)一個(gè)重要組成部分，目前也受到國(guó)內(nèi)外很多企業(yè)的推崇。然而，預(yù)算松弛的出現(xiàn)使得全面預(yù)算不僅不能夠合理預(yù)測(cè)出企業(yè)的產(chǎn)能與資源的消耗，甚至?xí)o企業(yè)造成重大的負(fù)面影響。本文總結(jié)了企業(yè)預(yù)算松弛的相關(guān)理論，分析預(yù)算松弛的形成原因，并就如何應(yīng)對(duì)預(yù)算松弛提出建議與對(duì)策。

關(guān)鍵詞：預(yù)算松弛；委托代理；組織松弛

一、預(yù)算松弛簡(jiǎn)介

很多學(xué)者對(duì)于預(yù)算松弛的不同定義。較早的時(shí)候，Schiff & Lewin認(rèn)為，預(yù)算編制者可能會(huì)為了降低自身工作難度，故意降低預(yù)算目標(biāo)，夸大所需資源。Merchant認(rèn)為，預(yù)算松弛是某項(xiàng)預(yù)算的預(yù)算額超出其實(shí)際需要額的部分。Dunk & Nouri認(rèn)為，預(yù)算松弛是指完成某項(xiàng)預(yù)算任務(wù)時(shí)，有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源。簡(jiǎn)而言之，預(yù)算松弛是因?yàn)橐恍┲饔^或客觀原因，使得預(yù)算與實(shí)際發(fā)生額相差較大，預(yù)算不準(zhǔn)，失去作用，甚至對(duì)企業(yè)產(chǎn)生危害。

從發(fā)生階段來(lái)劃分，預(yù)算松弛可以分為編制松弛與執(zhí)行松弛。編制松弛是在編制預(yù)算時(shí)發(fā)生的。編制者低估產(chǎn)能，高估成本，或者缺乏足夠的才能編制好預(yù)算，使得預(yù)算在編制階段就不夠準(zhǔn)確，出現(xiàn)編制的預(yù)算結(jié)果與實(shí)際結(jié)果偏離較大的情況。執(zhí)行松弛是指在執(zhí)行預(yù)算時(shí)預(yù)算編制者的兩種行為。一方面，當(dāng)他們有能力完成預(yù)算時(shí)，只滿足于完成預(yù)算要求的工作，不愿意付出自己可以付出的努力；另一方面，當(dāng)預(yù)算不能完成時(shí)，不采取措施盡量達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，而是消極地對(duì)待。

從發(fā)生主體上來(lái)劃分，有企業(yè)預(yù)算松弛和財(cái)政預(yù)算松弛。國(guó)內(nèi)很多學(xué)者實(shí)證分析了我國(guó)企業(yè)預(yù)算松弛與財(cái)政預(yù)算松弛，分析結(jié)果表明，這兩者都存在預(yù)算松弛。這一點(diǎn)不難解釋。無(wú)論是企業(yè)預(yù)算還是財(cái)政預(yù)算，由于信息不對(duì)稱等原因，下級(jí)有意愿也有能力向上級(jí)多報(bào)成本與所需資源，少報(bào)收入與產(chǎn)能。本文將主要分析企業(yè)預(yù)算松弛。

目前與預(yù)算松弛研究相關(guān)的有兩大理論，一是委托代理理論，二是組織松弛理論。

委托代理理論從股東和管理層利益的不一致入手，研究與預(yù)算相關(guān)的摩擦成本問(wèn)題。委托代理理論認(rèn)為，預(yù)算松弛會(huì)不僅增加企業(yè)的管理成本，還會(huì)擾亂企業(yè)的人事管理，不利于企業(yè)良好發(fā)展。一般來(lái)說(shuō)，大部分企業(yè)的績(jī)效考核管理會(huì)將員工的薪酬與預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)掛鉤。在這樣的情況下，給自己定下虛假的、較為寬松的預(yù)算目標(biāo)的員工會(huì)受到獎(jiǎng)勵(lì)，但是對(duì)自己較為誠(chéng)實(shí)的員工就會(huì)失去部分報(bào)酬。

組織松弛理論從管理層的心理分析入手，肯定了預(yù)算松弛在企業(yè)靈活的經(jīng)營(yíng)管理中的積極作用，以利潤(rùn)為中心，分析了預(yù)算松弛在提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中的三大貢獻(xiàn)，一是降低預(yù)測(cè)的不可靠性，二是減少不必要的浪費(fèi)，三是提高了管理層的自信。

這兩種理論，一種指出預(yù)算松弛的負(fù)面影響，一種指出了其積極意義。本文認(rèn)為，固然積極意義可喜，但是負(fù)面影響則更是我們需要探討與解決的問(wèn)題。

二、預(yù)算松弛形成原因

預(yù)算松弛的形成原因有主觀有客觀?？陀^來(lái)說(shuō)有環(huán)境不確定性和預(yù)算編制者的自身能力限制。主觀來(lái)說(shuō)與上文介紹的委托代理理論與組織松弛理論有關(guān)。下文將一一進(jìn)行分析介紹。

1.環(huán)境不確定性

環(huán)境不確定性是一個(gè)造成企業(yè)預(yù)算松弛的客觀原因。盡管企業(yè)預(yù)算編制者主觀希望該預(yù)算能夠準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)某段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)狀況，但是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)受環(huán)境影響很大，一旦環(huán)境發(fā)生預(yù)料以外的變動(dòng)，那么預(yù)算很可能失靈。2012年左右政策規(guī)定禁止三公消費(fèi)高檔白酒，于是那幾年各大白酒企業(yè)的銷售量與銷售額迅速下滑，各大財(cái)務(wù)指標(biāo)也波動(dòng)巨大，不再是之前年年攀升的凈利潤(rùn)，甚至連洋河這樣的酒企都出現(xiàn)了虧損，有些中小酒企直接就在這場(chǎng)環(huán)境巨變中消失了。從這當(dāng)中我們不難看出，金融環(huán)境，法律環(huán)境，經(jīng)濟(jì)環(huán)境等環(huán)境的不確定性對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)影響是巨大的。因此客觀來(lái)說(shuō)，如果環(huán)境的不確定性很大，那么企業(yè)的預(yù)算松弛可能性也是很大的，但是此時(shí)預(yù)算松弛是一種應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的手段與措施，是一種有益的行為。

2.預(yù)算編制者自身能力的限制

假定不考慮委托代理關(guān)系等主觀因素，編制全面預(yù)算本身就是一個(gè)耗時(shí)耗力的大工程，不是每一個(gè)預(yù)算編制者都有足夠的資質(zhì)與能力去完美地編制。有部分企業(yè)不愿意實(shí)行全面預(yù)算管理，就是認(rèn)為實(shí)施全面預(yù)算的成本要超過(guò)全面預(yù)算帶來(lái)的收益。由此可見(jiàn)，在編制全面預(yù)算期間，編制者需要投入大量時(shí)間精力，但是預(yù)算本身含有較多主管猜測(cè)成分，因此，很可能會(huì)出現(xiàn)編制松弛。

3.委托代理理論

委托代理理論從企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系出發(fā)，考慮到經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇。現(xiàn)代公司的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)是股東價(jià)值最大化，或者叫做所有者權(quán)益最大化。但是企業(yè)的管理者并不一定以這樣的目標(biāo)工作，他們很可能是以自身利益為最大追求，因此部分管理者可能會(huì)做出不利于企業(yè)總體目標(biāo)的事情，預(yù)算松弛就是其中一種表現(xiàn)。當(dāng)然，產(chǎn)生預(yù)算松弛也需要兩個(gè)條件：一是信息不對(duì)稱，二是預(yù)算參與。信息不對(duì)稱是指預(yù)算編制者與高管之間的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致高管并不了解某部門的實(shí)際產(chǎn)能與資源消耗，這給了預(yù)算編制者可操控的空間。預(yù)算參與是指預(yù)算編制者也是預(yù)算執(zhí)行者，既然自己需要完成自己的預(yù)算，那么其往往傾向于降低目標(biāo)，多索取資源。

4.組織松弛理論

組織松弛理論從一個(gè)積極的角度來(lái)探討這個(gè)現(xiàn)象。預(yù)算松弛確實(shí)會(huì)造成一些負(fù)面影響，但從積極的角度看，預(yù)算松弛是提供一種資源緩沖的有效手段，并且預(yù)算松弛有利于緩解預(yù)算編制者的緊張情緒。從這個(gè)角度來(lái)看，這一解釋和環(huán)境的不確定性是有一些相似性的。雖然理論上來(lái)說(shuō)有很多種預(yù)算編制方法，簡(jiǎn)單的求平均值還是復(fù)雜些的回歸分析，但是這些都是基于歷史數(shù)據(jù)，難以靈活應(yīng)對(duì)未來(lái)的變數(shù)。由于需要面對(duì)這樣的心理壓力，預(yù)算編制者為緩解緊張情緒，適當(dāng)調(diào)整預(yù)算，使之有一定的靈活度與自由度。有國(guó)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，如果一項(xiàng)任務(wù)的不確定性較大，那么預(yù)算編制會(huì)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)帶來(lái)負(fù)面作用，這一研究成果很好地證明了這個(gè)理論。

三、預(yù)算松弛應(yīng)對(duì)方法建議

組織松弛理論認(rèn)為預(yù)算松弛能夠給企業(yè)帶來(lái)正向影響，但是與此同時(shí)我們也不能忽視其給企業(yè)造成的負(fù)面作用。就負(fù)面影響來(lái)說(shuō)，首先編制全面預(yù)算投入的成本就較為高昂，如果其結(jié)果與現(xiàn)實(shí)相差太大，則該預(yù)算缺乏實(shí)際價(jià)值，投入到全面預(yù)算編制中去的幾乎就是沉沒(méi)成本，不能為企業(yè)帶來(lái)應(yīng)有的利益。其次，預(yù)算松弛浪費(fèi)企業(yè)產(chǎn)能，不利于企業(yè)資源配置最優(yōu)化。本文提出建議如下：

1.自我控制與外部監(jiān)督

這一點(diǎn)需要分為兩個(gè)層面來(lái)說(shuō)。對(duì)于初創(chuàng)期的企業(yè)來(lái)講，員工編制全面預(yù)算的能力尚有欠缺，而且初創(chuàng)期企業(yè)的變化情況較大，這時(shí)外部監(jiān)督重點(diǎn)在指導(dǎo)，且不應(yīng)過(guò)度強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制緊度，要適當(dāng)留有空間。對(duì)于較為成熟的企業(yè)來(lái)說(shuō)，員工自我控制與道德水平維持在一個(gè)較高的水平，對(duì)于預(yù)算的外部監(jiān)督應(yīng)主要考慮信息不對(duì)稱的影響，應(yīng)適當(dāng)放權(quán)，給予較高的自主度。

2.預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的差異調(diào)查

企業(yè)首先要監(jiān)督預(yù)算編制與執(zhí)行，避免出現(xiàn)編制松弛與執(zhí)行松弛。除了事前的控制，在預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程中，如若出現(xiàn)偏差范圍以外的預(yù)算失誤，則應(yīng)仔細(xì)調(diào)查造成這一失誤的原因，及時(shí)調(diào)整預(yù)算或者預(yù)算執(zhí)行者的工作。同時(shí)，企業(yè)需將每次失誤記錄下來(lái)，在下一次預(yù)算編制時(shí)重點(diǎn)關(guān)注容易出現(xiàn)錯(cuò)誤的預(yù)算編制內(nèi)容，在下一階段的預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注容易產(chǎn)生執(zhí)行松弛的部分。

3.加強(qiáng)員工教育

全面預(yù)算的編制是一個(gè)基于歷史數(shù)據(jù)，看向未來(lái)的事情，其重點(diǎn)是人的靈活性與道德水平。首先，一旦企業(yè)選擇實(shí)施全面預(yù)算，就需加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制者的教育和考核。一方面要時(shí)常組織學(xué)習(xí)，確保相關(guān)人員擁有足夠的知識(shí)水平，能夠進(jìn)行企業(yè)全面預(yù)算的編制；另一方面可以建立考核制度，如果預(yù)算出現(xiàn)可容忍范圍以外的重大失誤，可適當(dāng)對(duì)預(yù)算編制者進(jìn)行懲罰。

4.加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)

其次，要企業(yè)文化建設(shè)，提高員工的凝聚力。員工教育學(xué)習(xí)是從客觀技能上來(lái)提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，而企業(yè)文化認(rèn)同感的提高可以從主觀上減少因委托代理關(guān)系不良造成的人為的預(yù)算松弛。從委托代理理論來(lái)看，員工會(huì)出于道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇而故意歪曲預(yù)算。然而，當(dāng)一個(gè)員工對(duì)企業(yè)價(jià)值企業(yè)文化高度認(rèn)同時(shí)，會(huì)傾向于維護(hù)企業(yè)價(jià)值，因此有利于減少預(yù)算松弛的負(fù)面影響。

5.組織結(jié)構(gòu)扁平化

產(chǎn)生人為預(yù)算松弛的一個(gè)重要前提條件就是信息不對(duì)稱。企業(yè)高管對(duì)企業(yè)下層的生產(chǎn)能力以及資源的耗費(fèi)了解不夠，這讓預(yù)算編制者有能力去操控預(yù)算，讓本部門能夠更輕松地完成預(yù)算并取得更多資源。因此，當(dāng)組織結(jié)構(gòu)扁平化時(shí)，高管更加有機(jī)會(huì)接觸基層信息，對(duì)預(yù)算編制情況有更加充分的了解。

四、結(jié)論

本文介紹了預(yù)算松弛的相關(guān)概念，梳理了預(yù)算松弛形成的客觀與主觀原因，并且就如何應(yīng)對(duì)預(yù)算松弛產(chǎn)生的負(fù)面影響進(jìn)行了分析。全面預(yù)算本是一項(xiàng)促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理的手段，但是常因預(yù)算松弛等原因而喪失其有效性。因此，實(shí)施全面預(yù)算管理的企業(yè)需重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算實(shí)施的效果，通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒ㄈケM量避免預(yù)算松弛給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響，將全面預(yù)算的價(jià)值最大化。

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作者簡(jiǎn)介：趙嘉雯（1997- ），女，江蘇揚(yáng)州人，會(huì)計(jì)學(xué)本科生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)；吳智健（1997- ），男，江蘇淮安人，會(huì)計(jì)學(xué)本科生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)；顧星（1997- ），女，江蘇揚(yáng)州人，管理學(xué)本科生，研究方向：管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)