韓珊珊

[摘 要] 制造業(yè)企業(yè)在提高資源使用效率方面是否存在巨大潛力，物料流量成本法（MFCA）是德國為回答這一問題而開發(fā)的，它以貨幣形式對企業(yè)物質(zhì)損失進行評估，指出資源效率的經(jīng)濟效益。通過概述物料流量成本會計的基本原理，分析了制造業(yè)企業(yè)導入物料流量成本法在提高資源使用率、評估生態(tài)效益方面的意義。并以日本相機生產(chǎn)商佳能公司為例，對物料流量成本法的應用進行的驗證，通過節(jié)省數(shù)據(jù)表明，應用物料流量成本法不僅降低了資源的消耗減輕了環(huán)境負擔，而且還可以通過降低成本給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。

[關鍵詞] 物料流量成本法；資源效率；節(jié)能減排

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）09-0143-02

一、引言

如果考慮到整個社會的物質(zhì)流動，我們會發(fā)現(xiàn)大量的剩余物質(zhì)是在生產(chǎn)中產(chǎn)生的，2010年德國企業(yè)的生產(chǎn)浪費（1228萬噸）甚至高于產(chǎn)品浪費（1074萬噸）[1]。生產(chǎn)中的物質(zhì)損失意味著上游生產(chǎn)鏈的非生產(chǎn)性和巨大的材料輸入量，因此避免企業(yè)物料損失是清潔生產(chǎn)的核心動機之一。如何確定節(jié)約的潛力，以千克為單位平衡既不具有生態(tài)學意義也不具有經(jīng)濟學意義，一方面不考慮公司外部間接誘發(fā)的環(huán)境影響，如前鏈或后鏈材料的生態(tài)負擔等，另一方面也缺乏對物質(zhì)流動的貨幣價值數(shù)據(jù)。另外能否通過減少剩余材料的數(shù)量來節(jié)省成本，或者對剩余材料進行回收利用，這些問題對于公司管理層決定是否采取必要的措施來說是非常重要的，因此準確地了解貨幣節(jié)約的潛力是實際使用節(jié)約材料方法的先決條件。

二、物料流量成本會計概述

（一）物料流量成本法的形成與發(fā)展

20世紀90年代以來，減少材料和能源投入的問題被認為是經(jīng)濟和環(huán)境利益的共同目標[2]。物料流量成本會計（MFCA）是一種起源于德國的環(huán)境管理會計方法，2000年這種方法在日本第一次被應用，后被應用于日本企業(yè)管理及生產(chǎn)流程的各個方面。2007年日本建議建立MFCA標準，制定和標準化物料流量成本核算法的一般原則和框架，從而在世界范圍內(nèi)促進公司資源的更有效處理，中小型公司的代表或顧問通過其簡單的基本概念和可擴展性來熟悉MFCA，從而更廣泛地傳播這種方法。

（二）物料流量成本法的基本理論

MFCA是一種通過構(gòu)建實物流成本矩陣將物料流量系統(tǒng)的要素數(shù)量化，依據(jù)其具有的內(nèi)部透明性特征，進一步提升物料流量的經(jīng)濟與生態(tài)導向功能，將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內(nèi)，并以這些全部成本費用作為管理對象而進行核算的一種方法，與傳統(tǒng)會計核算相比主要有以下特點：

一是整個成本被劃分為正制品和負制品。正制品即可以進入下道工序的半成品或最終生產(chǎn)出來的產(chǎn)成品；負制品指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的除進入下道工序的半成品以外的所有廢棄物及可循環(huán)廢棄物。二是正制品的計算貫穿生產(chǎn)全過程，因為正制品是可用于下道工序的半成品，所以本道工序的計算要用到上道工序的正制品數(shù)據(jù)，以此類推最終生產(chǎn)出的產(chǎn)成品為整個生產(chǎn)過程累計計算出來的正制品價值。三是在核算過程中將投入成本分為四類：物料成本（Material costs：MC），包括生產(chǎn)過程中需要的主材料、副材料及輔助材料；②系統(tǒng)成本（Systemcosts：SC），包括人工成本、設備折舊等；③能源成本（Energycosts：EC），包括電力、燃料費用等；④廢棄物管理成本（Wastetreatmentcosts：TC）[3]

圖1材料X、Y、Z的價格分別為每千克100元、40元、20元，物料流動通過材料輸入輸出的數(shù)量中心（QC）來表示，在表1中材料損失的全部費用為4100美元，如果避免了物質(zhì)損失就可以節(jié)省這些費用，但在傳統(tǒng)核算中只有700美元的廢物處理費用被視為物質(zhì)損失，所以如果能確切的識別出各個階段發(fā)生的損失，就會為減少物質(zhì)損失而采取技術(shù)措施。

在傳統(tǒng)成本核算法中公司通常只知道每個工藝的輸入材料是什么及生產(chǎn)了多少產(chǎn)品，不知道特定生產(chǎn)過程產(chǎn)生了多少物質(zhì)損失，只有整個公司或更大的部門知道總浪費數(shù)據(jù)。而MFCA的運用能夠檢查每個過程的質(zhì)量平衡，測量輸入輸出材料的量和材料損耗量以及能量消耗等，識別出各個階段發(fā)生的損失，為整個生產(chǎn)線的各個過程提供一份詳細的材料清單，為管理者采取措施提高資源利用率提供參考。

三、物料流量成本法的應用

日本相機生產(chǎn)商佳能公司曾在日本的宇都宮工廠進行了一項MFCA實驗，測試的對象是單鏡頭反射相機的鏡頭制作。

圖2透鏡生產(chǎn)的傳統(tǒng)成本核算法和物料流量成本核算法[5]

在透鏡生產(chǎn)中磨削過程產(chǎn)生了大量的廢料，在傳統(tǒng)的會計核算中只有次品成本被記錄，約占1%，然而MFCA的應用表明大部分的成本都與產(chǎn)品缺陷、廢料等造成的材料損失有關，結(jié)果32%的成本可以分配到物質(zhì)損失上，大約2/3的材料損失是在研磨過程中產(chǎn)生的，此外通過與鏡片毛坯供應商合作，公司了解到材料損失成本主要由污泥的材料成本和廢水的處理成本構(gòu)成，雙方協(xié)商采用近整形鏡片，可以大大減少材料損失。

在這種方法首次應用后，MFCA的應用擴展到佳能的海外生產(chǎn)基地，2004-2012年節(jié)省總成本51億日元，主要為材料成本。研究人員對來自不同行業(yè)分支的不同公司的15個案例研究表明，平均約20%-30%的成本與負產(chǎn)品相關[6]。這些節(jié)省表明，應用物料流量成本法不僅降低了資源的消耗減輕了環(huán)境負擔，而且還可以通過降低成本給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。

運用MFCA方法能揭示隱藏的物質(zhì)損失，經(jīng)驗表明材料的損失是分散在整個鏈條上的，在鏈條的開始必須采取措施，但通常工廠生產(chǎn)的垂直深度較低，生產(chǎn)鏈分布在不同公司間，中間產(chǎn)品從供應商到客戶，雖然客戶知道產(chǎn)品的價值（根據(jù)傳統(tǒng)的成本核算法計算），但沒有關于材料損失數(shù)量和價值的信息，為此必須研究供應商的內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)。例如佳能的鏡片解決方案也是與鏡片供應商合作找到的。然而這是以公司與供應商合作和交換數(shù)據(jù)為前提的，所以跨公司的合作和交換數(shù)據(jù)尤為重要。

四、結(jié)論與展望

通過跨公司的合作，不僅可以進行經(jīng)濟評估，還可以對物質(zhì)損失進行環(huán)境評估。從公司的角度來看，最相關的問題是通過避免效率低下和物質(zhì)損失，明確在整個系統(tǒng)中可以節(jié)省哪些成本，產(chǎn)品會因此變得更便宜。然而避免生產(chǎn)效率低下可以減少多少環(huán)境負擔呢？我們可以進一步計算出多少不必要的二氧化碳排放與物質(zhì)損失有關，如果避免這種物質(zhì)損失，除了節(jié)省成本和投入資源之外，還可以減少生產(chǎn)鏈的二氧化碳排放或水消耗?？紤]到環(huán)境因素，我們可以進一步研究物料流量成本法在評估生態(tài)效益方面的意義。

[參考文獻]

[1]Statistisches Bundesamt.Umweltnutzung und Wirtschaft：Tabellen zu den Umwelt？konomischen Gesamtrechnungen，Teil1；Statistisches Bundesamt：Wiesbaden，Germany，2012.

[2]Loew，T.；Fichter，K.；Müller，U.Ans？tze der Umweltkostenrechnung im Vergleich；Umwelt-bundesamt：Berlin，Germany，2003.

[3]李虹.田生.基于MFCA的我國企業(yè)環(huán)境成本管理績效研究——以制造業(yè)為例.（Z）2012 International Annual Conference of Environmental Accounting Committee in ASC & the 1st Chinese CSEAR.2012（10）.

[4]Schmidt，M.Material Flow Cost Accounting in der produzierenden Industrie.In Industrial Ecology Management；Von Hauff，M.，Isenmann，R.，Müller-Christ，G.，Eds.；Springer Gabler：Wiesbaden，Germany，2012；pp.241-255.

[5]Furuta，K.Canon's Environmental Activities & Utilization of MFCA.Canon Headquarter：Tokyo，Japan，21 May2013.

[6]Ministry of Economy，Trade and Industry of Japan（METI）.Environmental Management Accounting：MFCA Case Examples；METI：Tokyo，Japan，2010.

[7]馮巧根.基于環(huán)境經(jīng)營的物料流量成本會計及應用[J].會計研究，2008（12）：70-71.

[8]肖序.物料流量成本會計——環(huán)境管理會計概念的深化[J].財會學習，2009（9）：15-17.

[責任編輯：趙磊]