蔣華

【摘要】2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，其相對于原收入準(zhǔn)則發(fā)生了重大改變。本文從新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容出發(fā)，重點(diǎn)對新收入準(zhǔn)則中涉及的可變對價相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了詳細(xì)解讀，并結(jié)合具體案例詳細(xì)解析了涉及可變對價的估計(jì)、可變對價計(jì)入交易價格的限制條件、可變對價的分?jǐn)偧捌浜罄m(xù)變動等業(yè)務(wù)的處理方法。目前，由于新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南尚未出臺，也沒有太多相關(guān)實(shí)例可借鑒，筆者望借此文為實(shí)務(wù)工作者處理該類業(yè)務(wù)提供參考，并促進(jìn)新收入準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；可變對價；分?jǐn)?；會?jì)處理

【中圖分類號】F234

財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報告的企業(yè)自2018年1月1日起率先執(zhí)行，以避免該類上市公司境內(nèi)外報表出現(xiàn)差異。

一、新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的基本原則，改革了舊收入確認(rèn)模型（即根據(jù)業(yè)務(wù)的類型，分別按照銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同來確認(rèn)收入），不再按劃分的收入類型來確認(rèn)收入，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)、計(jì)量“五步法”模型（即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入），增強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性和透明度，有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。同時，新收入準(zhǔn)則參照國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則，引入了可變對價的概念，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的空白，體現(xiàn)了會計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的要求，使得企業(yè)提供的會計(jì)信息更加合理可靠。但是，理解可變對價的相關(guān)規(guī)定是新收入準(zhǔn)則的一個難點(diǎn)，需要涉及到較多的會計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷，且新收入準(zhǔn)則中也僅僅只是對可變對價的相關(guān)規(guī)定作了理論性的界定，并沒有以具體的經(jīng)濟(jì)實(shí)例來詳細(xì)指引到底應(yīng)該如何運(yùn)用可變對價的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，所以，實(shí)際工作中處理該類業(yè)務(wù)時可能會遇到較大困難和存在較大分歧的情況，在此，筆者專門以新收入準(zhǔn)則中可變對價相關(guān)問題為切入點(diǎn)加以探討，以期為實(shí)務(wù)工作者在處理該類業(yè)務(wù)時提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則中可變對價相關(guān)規(guī)定的詳細(xì)解讀

（一）可變對價的釋義

確定交易價格是收入確認(rèn)過程中的一個重要步驟（“五步法”中的第三步）。在對銷售商品或提供服務(wù)的收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時，如果客戶承諾支付固定金額的現(xiàn)金對價，即收入金額不會發(fā)生變動時，確定銷售商品或提供服務(wù)的交易價格是較為簡單的。但是，在某些情況下，交易價格可能是不固定的，此時，要確定交易價格可能是很難的。新收入準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格，在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價等因素的影響。但新收入準(zhǔn)則中并未明確可變對價的定義，現(xiàn)引用IFRS15中相關(guān)內(nèi)容以供參考，IFRS15規(guī)定：“如果企業(yè)獲得對價的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價?？勺儗r通常包括折扣、退款、返利、積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權(quán)使用費(fèi)等”。例如，如果產(chǎn)品銷售附帶退貨權(quán)、或承諾基于后續(xù)事項(xiàng)的業(yè)績獎金，則對價金額即是可變的。

（二）可變對價的估計(jì)方法

舊收入準(zhǔn)則下，收入應(yīng)以應(yīng)收或已收對價的公允價值計(jì)量，即收入的計(jì)量主要依據(jù)公允價值計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，其中涉及可變對價的，也應(yīng)遵循公允價值計(jì)量準(zhǔn)則的要求。但舊收入準(zhǔn)則并未對可變對價的估計(jì)提供具體的指引。

新收入準(zhǔn)則第十六條明確提出了兩種可供選擇的可變對價估計(jì)方法：預(yù)期價值法和最可能金額法。上述兩種方法并不是能夠隨意選擇的，企業(yè)在選擇可變對價估計(jì)方法時需充分考慮預(yù)計(jì)哪一種方法能更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價金額。

1.預(yù)期價值法（或期望值法）

預(yù)期價值法是一系列可能發(fā)生的對價金額的概率加權(quán)金額的總和。在采用“預(yù)期價值法”估計(jì)時，理論上，企業(yè)必須考慮所有可能的結(jié)果以識別最可能出現(xiàn)的結(jié)果，但在實(shí)務(wù)中，無需對可能性較低的結(jié)果加以量化，在許多情況下，有限數(shù)量的個別分散結(jié)果及概率往往已能夠提供關(guān)于可能結(jié)果分布的合理估計(jì)。

2.最可能金額法

最可能金額法是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額。

例1：甲公司為某游樂園提供游客運(yùn)輸服務(wù)，并與該游樂園主管方簽訂了一年的合同。合同約定，甲公司為該游樂園提供定時定點(diǎn)的游客運(yùn)輸，獲得每年40萬元的固定收入。此外，根據(jù)游客候車時間及準(zhǔn)點(diǎn)率，甲公司可獲得一定的獎勵，獎勵金額在0元至60萬元之間。根據(jù)游樂園歷史客流量、游客路線等經(jīng)驗(yàn)，甲公司獲得不同金額獎勵的可能性如表1所示。

分析：如果采用預(yù)期價值法估計(jì)可變對價，則可變對價為：0×30%+20×30%+40×35%+60×5%=23萬元；如果采用最可能金額法估計(jì)可變對價，最有可能的金額就是出現(xiàn)概率最高的金額，則可變對價為概率35%對應(yīng)的40萬元。

（三）對可變對價計(jì)入交易價格的限制

1.限制條件

新收入準(zhǔn)則第十六條還對所估計(jì)的可變對價金額能否全部或部分計(jì)入交易價格進(jìn)行了限制。該條規(guī)定“包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”。由于新收入準(zhǔn)則中很多條款是根據(jù)IFRS15直接翻譯過來的，其內(nèi)容并不符合國人的思維表達(dá)習(xí)慣，導(dǎo)致新收入準(zhǔn)則很多地方不好理解，特別是這一條。在經(jīng)過多次反復(fù)研讀后，筆者認(rèn)為，這條規(guī)定體現(xiàn)的是謹(jǐn)慎性原則的要求，即企業(yè)在考量可以計(jì)入交易價格確認(rèn)收入的可變對價金額時必須保持謹(jǐn)慎，必須保證在滿足“相關(guān)不確定性消除時累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”這一前提條件下才可以將可變對價計(jì)入交易價格，否則不能將其計(jì)入交易價格確認(rèn)收入，以此來防止企業(yè)前期大量確認(rèn)收入，而未來又發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

同時，該條還規(guī)定，企業(yè)在評估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。據(jù)此筆者理解為，如果轉(zhuǎn)回金額重大，但是，“極可能”不會發(fā)生轉(zhuǎn)回，則該部分可變對價應(yīng)計(jì)入交易價格確認(rèn)收入；如果不是“極可能”不會發(fā)生轉(zhuǎn)回，但是，轉(zhuǎn)回的金額不重大，也應(yīng)就可變對價計(jì)入交易價格確認(rèn)收入。即如果可變對價占合同交易價格（可變+固定）的比例不“重大”，無論轉(zhuǎn)回的可能性有多少，將該可變對價計(jì)入交易價格確認(rèn)收入都是符合準(zhǔn)則要求的。實(shí)務(wù)中，由于“極可能”不會轉(zhuǎn)回這個條件相對嚴(yán)格，可能導(dǎo)致很多企業(yè)錯誤的傾向于完全不確認(rèn)可變對價，在此，有必要提醒大家需要同時考慮轉(zhuǎn)回金額是否“重大”這一因素，避免走向另一個極端。

例2：甲公司2018年1月，銷售產(chǎn)品一批，售價10萬元，提供現(xiàn)金折扣條件為“2/10，1/20，n/30”。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，客戶很可能會享受現(xiàn)金折扣。

分析：舊收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入（即總價法）?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

而新收入準(zhǔn)則下，現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)會形成一個可變對價，因?yàn)槠髽I(yè)預(yù)期有權(quán)收取的金額會隨客戶是否選擇享受現(xiàn)金折扣而變動。企業(yè)在確定可以計(jì)入交易價格的可變對價金額時，需要考慮前述的可變對價限制條件。一些學(xué)者認(rèn)為，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)需按扣除現(xiàn)金折扣后的金額確認(rèn)收入（即凈價法），因?yàn)槿绻麑F(xiàn)金折扣這一可變對價計(jì)入交易價格，不能保證收入極可能不會發(fā)生轉(zhuǎn)回。但筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)比較片面，因?yàn)榍懊嫣岬皆诳紤]是否將可變對價計(jì)入交易價格時，既要考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性，還要考慮轉(zhuǎn)回金額是否重大。實(shí)務(wù)中，企業(yè)給出的現(xiàn)金折扣比例是較小的，本例中最多占總價的2%，達(dá)不到“重大”轉(zhuǎn)回這一標(biāo)準(zhǔn)，所以當(dāng)把可變對價全部計(jì)入交易價格確認(rèn)銷售收入10萬時，即使未來收入很可能轉(zhuǎn)回（即客戶很可能會享受現(xiàn)金折扣），還是滿足可變對價限制條件。所以，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對現(xiàn)金折扣業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理沒有影響，還是按原來的方法處理，在此不再贅述。

2.“極可能”、“重大轉(zhuǎn)回”的參考量化標(biāo)準(zhǔn)

上述“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”是新收入準(zhǔn)則引入的新術(shù)語，但其并未給出具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中需要進(jìn)行職業(yè)判斷。IFRS術(shù)語表對“極可能”的解釋為“比很可能的可能性要大得多”?！禖AS第13號——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南規(guī)定：“很可能”的發(fā)生概率為大于50%但小于等于95%，所以“極可能”的發(fā)生概率應(yīng)該大于95%。至于“重大轉(zhuǎn)回”中的重大與否是相對合同交易價格而言，并非針對財(cái)務(wù)報表整體的重要性程度。這就意味著可能某一事項(xiàng)由于可變對價確認(rèn)導(dǎo)致的收入轉(zhuǎn)回金額對財(cái)務(wù)報表整體而言并非重大，但對于合同交易價格而言是重大的，則該事項(xiàng)仍屬于不能確認(rèn)可變對價的情形。

3. 影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的參考因素

影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的參考因素在新收入準(zhǔn)則中也沒有明確說明，現(xiàn)引用IFRS15第57段的規(guī)定：“可能增加收入轉(zhuǎn)回的可能性或轉(zhuǎn)回金額量級的因素包括但不限于下列各項(xiàng)：①對價金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響。此類因素可能包括市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況，以及已承諾商品或服務(wù)較高的陳舊過時風(fēng)險。②關(guān)于對價金額的不確定性預(yù)計(jì)在較長時期內(nèi)均無法消除。③主體對類似類型合同的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）有限，或相關(guān)經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）的預(yù)測價值有限。④主體在實(shí)務(wù)中對相似情形下的類似合同提供了較多不同程度的價格折讓或不同的付款條款和條件。⑤合同具有大量且分布廣泛的可能發(fā)生的對價金額。”盡管上述指引采用列舉方式，并未涵蓋所有可能的因素，但仍有助于實(shí)務(wù)中對可變對價確認(rèn)條件的判斷。

例3：甲企業(yè)與A公司簽訂合同，為其提供三年的資產(chǎn)管理服務(wù)。除每季度末按照管理的資產(chǎn)價值收取2%的管理費(fèi)外，三年內(nèi)當(dāng)資金收益超過可觀察市場指數(shù)收益時，甲企業(yè)還將獲取資金收益20%的績效獎勵費(fèi)。因此，合同中的管理費(fèi)和績效獎均為可變對價。

分析：甲企業(yè)按照合同應(yīng)收取的對價取決于市場，因此極易受企業(yè)之外因素的影響，屬于上述影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的參考因素中的第一項(xiàng)因素。甲企業(yè)如果在合同開始日將管理費(fèi)或獎勵費(fèi)的可變對價估計(jì)金額包括在交易價格中，則極可能發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回。因此，只能在不確定性消除后確認(rèn)收入。

例4：甲企業(yè)自行研發(fā)的新產(chǎn)品正式投入市場，在與客戶簽訂的合同中明確約定客戶享有七天無理由退貨權(quán)利，且該產(chǎn)品屬于首次上市且在行業(yè)內(nèi)也屬于新產(chǎn)品。該事項(xiàng)需要分別以下兩種情形考慮：

情形一，甲企業(yè)沒有該商品是否可能面臨大量退回的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，同行業(yè)也沒有這方面的經(jīng)驗(yàn)可供參考。

分析：此情形屬于前述影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”參考因素中的第三項(xiàng)因素，即無法可靠估計(jì)其可變對價。因此，該項(xiàng)新產(chǎn)品收入應(yīng)待無理由退貨期終止后、不確定性消除時確認(rèn)。

情形二，該產(chǎn)品在行業(yè)內(nèi)雖屬于新產(chǎn)品，但此前已經(jīng)由A公司率先推出并取得了成功。甲企業(yè)獲悉A公司并未產(chǎn)生大量退貨，并結(jié)合甲企業(yè)此前的市場調(diào)查，甲企業(yè)合理預(yù)計(jì)至少有60%的產(chǎn)品不會退回。

分析：針對該種情形，甲企業(yè)如果100%的確認(rèn)產(chǎn)品收入，則有可能導(dǎo)致接近40%的產(chǎn)品收入轉(zhuǎn)回。因此，可以考慮按照60%確認(rèn)收入，剩余的40%部分按照新收入準(zhǔn)則第三十二條對于附有銷售退回條款的銷售的規(guī)定作為退款負(fù)債處理。

（四）可變對價的分?jǐn)?/p>

“五步法”模型中的第四步是將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則第二十條規(guī)定，合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。同時，新收入準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，如果交易價格中包含可變對價的，可變對價也需根據(jù)新收入準(zhǔn)則第二十條至第二十三條的規(guī)定，按照所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

例5：甲公司是在我國境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，2018年7月1日，與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和B產(chǎn)品。A、B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，且其單獨(dú)售價相同。合同約定，A產(chǎn)品在合同開始時交付給乙公司，B產(chǎn)品于2019年1月31日交付給乙公司。合同約定的對價包含固定對價100萬元和根據(jù)物價水平估計(jì)的金額為20萬元的可變對價。甲公司將該20萬元可變對價納入交易價格滿足新收入準(zhǔn)則有關(guān)將可變對價計(jì)入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為120萬元。A、B產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移。

運(yùn)用五步法模型簡要分析：第一步，識別合同。甲乙公司簽訂了一個產(chǎn)品銷售的合同。第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。由于A、B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品，依據(jù)新收入準(zhǔn)則第九條可知，該合同中包含銷售產(chǎn)品A和銷售產(chǎn)品B這兩個單項(xiàng)履約義務(wù)，并且都屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)。第三步，確定交易價格。由于題目告知將20萬元可變對價納入交易價格滿足新收入準(zhǔn)則有關(guān)將可變對價計(jì)入交易價格的限制條件，所以該合同的交易價格為120萬元（固定對價100萬，可變對價20萬）。第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。根據(jù)上述規(guī)定，首先按照A、B產(chǎn)品的單獨(dú)售價的相對比例來分?jǐn)偣潭▽r，由于A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價相同，所以A、B產(chǎn)品各自分?jǐn)?0萬，然后再來分?jǐn)偪勺儗r，由于可變對價并非專門針對產(chǎn)品A或B，即可變對價與產(chǎn)品A、產(chǎn)品B都相關(guān)，所以，也按照A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價的相對比例來分?jǐn)偪勺儗r20萬，由于A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價相同，所以A、B產(chǎn)品各自分?jǐn)?0萬。匯總就是，A、B產(chǎn)品各自分?jǐn)偟慕灰變r格均為60萬元（其中固定對價50萬，可變對價10萬）。第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。第二步分析了銷售產(chǎn)品A和B都屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定，對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入，根據(jù)題意，A、B產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移。同時，A產(chǎn)品在合同開始時就交付給乙公司，所以，在合同開始時，客戶乙公司就取得了A產(chǎn)品控制權(quán)，相應(yīng)的，甲公司就應(yīng)確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入60萬元。此時，由于B產(chǎn)品尚未交付乙公司，控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)B產(chǎn)品銷售收入。

（五）可變對價的后續(xù)變動

新收入準(zhǔn)則第十六條最后還規(guī)定，每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價格的可變對價金額。可變對價金額發(fā)生變動的，按照第二十四條、第二十五條的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

第二十四條規(guī)定，對于可變對價的后續(xù)變動額，也需根據(jù)第二十條至第二十三條的規(guī)定，按照所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。

例6：承例5，8月31日，由于物價上漲，企業(yè)重新估計(jì)的有權(quán)收取的可變對價金額變?yōu)?4萬元，且該金額滿足計(jì)入交易價格的限制條件。

分析：8月31日，重新估計(jì)的可變對價金額增加了4萬元。根據(jù)上述規(guī)定，可變對價的后續(xù)變動額應(yīng)按照所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，同時，對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。所以，對于該4萬元可變對價增加額，應(yīng)根據(jù)A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?，由于A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價相同，則A、B產(chǎn)品各自應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~為2萬元，同時，由于甲公司7月份已經(jīng)履行了銷售產(chǎn)品A的履約義務(wù)，確認(rèn)了A產(chǎn)品銷售收入60萬，所以，A產(chǎn)品分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額2萬元應(yīng)直接調(diào)增當(dāng)期（即8月份）A產(chǎn)品銷售收入2萬，且不用對7月份的損益進(jìn)行追溯調(diào)整。

例7：承例5、例6，9月30日，由于物價下跌，企業(yè)重新估計(jì)的有權(quán)收取的可變對價金額變?yōu)?2萬元，該金額同樣滿足計(jì)入交易價格的限制條件。

分析：9月30日，重新估計(jì)的可變對價金額減少了2萬元。同理，A、B產(chǎn)品各自應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~為-1萬元。對于已銷售的A產(chǎn)品，其應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r-1萬元，甲公司應(yīng)在當(dāng)期（即9月份）調(diào)減A產(chǎn)品銷售收入1萬元。

新收入準(zhǔn)則第二十五條還特別規(guī)定，合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)分三種情形進(jìn)行會計(jì)處理：

第一種情形是合同變更屬于新收入準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定形成新增單獨(dú)合同的，則企業(yè)應(yīng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，然后再按上述第二十四條規(guī)定分?jǐn)偪勺儗r后續(xù)變動額即可。

第二種情形是合同變更屬于新收入準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定視為原合同終止新合同訂立的，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，則企業(yè)首先應(yīng)將可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

第三種情形是合同變更之后發(fā)生除上述兩種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。

例8：承例5、例6、例7，11月30日，甲、乙公司協(xié)商對合同范圍進(jìn)行變更，增加由甲公司于2019年4月30日將C產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給乙公司的承諾，同時，合同價格增加30萬元，但該增加的合同價款30萬并未反映C產(chǎn)品的單獨(dú)售價。為簡便核算，假定C產(chǎn)品的單獨(dú)售價與A、B產(chǎn)品的單獨(dú)售價相同。12月31日（合同變更后），由于物價上漲，甲企業(yè)重新估計(jì)的前述可變對價金額又變?yōu)?4萬元，該金額滿足計(jì)入交易價格的限制條件。

分析：11月30日，甲乙雙方對合同進(jìn)行了變更，增加了可明確區(qū)分的產(chǎn)品C及合同價款30萬元，但該30萬元的合同價款并未反映C產(chǎn)品的單獨(dú)售價，因此該合同變更不屬于新收入準(zhǔn)則第八條（一）規(guī)定形成新增單獨(dú)合同的情形。同時，剩余的產(chǎn)品B和C與合同變更日已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品A之間可明確區(qū)分，所以，滿足新收入準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定的情形，該合同變更應(yīng)視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理。此時，新合同的交易價格為91萬元（固定對價：50+30=80萬，可變對價：10+2-1=11萬元），由于B、C產(chǎn)品單獨(dú)售價相同，所以各自分?jǐn)偟慕灰變r格均為45.5萬元。

12月31日（合同變更后），重新估計(jì)的可變對價金額增加了2萬元，且其與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，且合同變更的性質(zhì)又屬于新收入準(zhǔn)則第八條（二）規(guī)定的情形，所以，該可變對價后續(xù)變動額應(yīng)按照上述新收入準(zhǔn)則第二十五條（二）的規(guī)定進(jìn)行兩次分?jǐn)?。首次分?jǐn)倳r，以原合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，由于A、B產(chǎn)品單獨(dú)售價相同，則A、B產(chǎn)品各自分?jǐn)?萬元；二次分?jǐn)倳r，需把首次分?jǐn)偟紹產(chǎn)品的1萬元再以新合同開始日確定的基礎(chǔ)在B、C產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?，由于B、C產(chǎn)品單獨(dú)售價也相同，所以，進(jìn)一步分?jǐn)倿锽產(chǎn)品0.5萬元，C產(chǎn)品0.5萬元。對于已經(jīng)銷售的A產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動1萬元，甲公司應(yīng)在當(dāng)期（即12月份）調(diào)增A產(chǎn)品銷售收入1萬元。等到2019年B、C產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，甲公司需確認(rèn)B、C產(chǎn)品銷售收入均為46萬元（45.5+0.5）。

三、結(jié)語

綜上，筆者對新收入準(zhǔn)則修訂的背景進(jìn)行了探究，分析了新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)和計(jì)量方面的新思路，并通過具體案例重點(diǎn)闡述了涉及可變對價業(yè)務(wù)的處理方法。由于新收入準(zhǔn)則頒布時間不長，筆者對于可變對價有關(guān)條款的解讀還需要不斷完善，希望本文有助于學(xué)習(xí)者加深對新收入準(zhǔn)則中可變對價規(guī)定的理解，能為實(shí)務(wù)工作者提供參考。同時，建議相關(guān)部門盡快出臺應(yīng)用指南，好為實(shí)務(wù)工作者處理該類業(yè)務(wù)時提供官方指引。此外，建議企業(yè)早作準(zhǔn)備，加強(qiáng)合同管理，升級信息系統(tǒng)，優(yōu)化內(nèi)控流程，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，確保新收入準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的通知.財(cái)會[2017]22號，2017-7-5.

[2]北京注冊會計(jì)師協(xié)會.新收入準(zhǔn)則下可變對價確認(rèn)條件的考量.專家委員會專家提示[2017]第10號.

[3]IASB.《國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》.2014.