朱順熠

【摘要】審計(jì)目標(biāo)是對(duì)審計(jì)對(duì)象的評(píng)價(jià)，在實(shí)務(wù)中知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序。深入分析后，我們發(fā)現(xiàn)很多審計(jì)失敗的根源都是事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有理解審計(jì)目標(biāo)。然而，在學(xué)習(xí)過(guò)程中，學(xué)生通常在理解審計(jì)目標(biāo)相關(guān)問(wèn)題時(shí)吃力。于是，筆者總結(jié)業(yè)務(wù)中常見(jiàn)的情形，希望通過(guò)案例加深學(xué)生們的理解。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)目標(biāo) 管理層認(rèn)定 案例分析

一、審計(jì)具體目標(biāo)概述

（一）審計(jì)具體目標(biāo)的定義

審計(jì)目標(biāo)是對(duì)審計(jì)對(duì)象的評(píng)價(jià)，包括審計(jì)總體目標(biāo)和審計(jì)具體目標(biāo)兩部分。在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)是：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告，并與被審計(jì)單位管理層和治理層溝通。審計(jì)具體目標(biāo)是審計(jì)總體目標(biāo)的具體化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)總目標(biāo)和被審計(jì)單位的管理層認(rèn)定決定。

（二）被審計(jì)單位的管理層認(rèn)定

被審計(jì)單位的認(rèn)定，是指被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)做出明確或隱含的表達(dá)，有些是明確表達(dá)的，有些是隱含表達(dá)的。管理層認(rèn)定主要包括以下幾種：

1.與各類(lèi)交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋喊l(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截至、分類(lèi)；

2.與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋捍嬖凇⑼暾?、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?/p>

3.與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋喊l(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類(lèi)和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。

（三）管理層認(rèn)定與具體目標(biāo)關(guān)系的舉例說(shuō)明

管理層認(rèn)定是指被審計(jì)單位管理層認(rèn)為確定的事實(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)大眾闡述。管理層的認(rèn)定，決定了具體審計(jì)目標(biāo)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)這些目標(biāo)。

1.例如，A公司2017年資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)期末余額500萬(wàn)元。這其中，管理層想表達(dá)如下內(nèi)容：

一是A公司確實(shí)存在500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，這是對(duì)資產(chǎn)存在性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證固定資產(chǎn)有沒(méi)有高估、虛報(bào)。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對(duì)存在性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

二是A公司只有500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，這是對(duì)資產(chǎn)完整性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證固定資產(chǎn)有沒(méi)有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對(duì)完整性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

三是500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)都屬于A公司，這是對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證固定資產(chǎn)是否都?xì)wA所有。例如，盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)，亦可以搭配向關(guān)聯(lián)方函證，檢查是否存在質(zhì)押、抵押、出租、承租等事項(xiàng)。所以，對(duì)權(quán)利和義務(wù)的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

四是500萬(wàn)元金額是正確的，這是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟谋磉_(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證固定資產(chǎn)的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備有沒(méi)有算錯(cuò)。例如，重新計(jì)算固定資產(chǎn)的入賬價(jià)格、折舊、減值。所以，對(duì)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟呐袛?，就是注?cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

2.再如，A公司2017年利潤(rùn)表中，營(yíng)業(yè)收入本期發(fā)生額1000萬(wàn)元。這其中，管理層想表達(dá)如下內(nèi)容：

一是A公司2017年確實(shí)發(fā)生了1000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入，這是對(duì)營(yíng)業(yè)收入發(fā)生性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證營(yíng)業(yè)收入有沒(méi)有高估、虛報(bào)。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對(duì)發(fā)生性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

二是A公司2017年只發(fā)生了1000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入，這是對(duì)營(yíng)業(yè)收入完整性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證營(yíng)業(yè)收入有沒(méi)有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對(duì)完整性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

三是1000萬(wàn)元金額是正確的，這是對(duì)營(yíng)業(yè)收入準(zhǔn)確性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證營(yíng)業(yè)收入金額有沒(méi)有算錯(cuò)。例如，重新對(duì)營(yíng)業(yè)收入的各個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算。所以，對(duì)準(zhǔn)確性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

四是1000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)收入是2017年的，不是2016也不是2018年的，這是對(duì)營(yíng)業(yè)收入截至性的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證營(yíng)業(yè)收入有沒(méi)有記錯(cuò)期間。例如，重點(diǎn)檢查2017年資產(chǎn)負(fù)債表日前后10多天的與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的原始憑證。所以，對(duì)截至性的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

五是1000萬(wàn)元金額是營(yíng)業(yè)收入，不是營(yíng)業(yè)外收入，這是對(duì)營(yíng)業(yè)收入分類(lèi)的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序，驗(yàn)證收入的分類(lèi)有沒(méi)有問(wèn)題。例如，抽查憑證，檢查會(huì)計(jì)分錄是否正確。所以，對(duì)分類(lèi)的判斷，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體目標(biāo)。

二、案例

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)甲公司過(guò)程中，執(zhí)行了如下審計(jì)程序：

第一，對(duì)大額材料的采購(gòu)或在途的物資，對(duì)應(yīng)的購(gòu)物合同及采購(gòu)發(fā)票進(jìn)行追查，復(fù)核采購(gòu)成本的合理正確性，并抽查后期入庫(kù)情況，必要時(shí)向供貨商發(fā)函詢(xún)證事實(shí)。

第二，存貨已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列表。

第三，期末，對(duì)持有、到期投資情況逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，以確定是否已發(fā)生減值。若實(shí)有預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的情況，則將預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量值低于賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額作為持有至到期投資減值準(zhǔn)備予以計(jì)提，并與被審計(jì)單位已計(jì)提數(shù)相核對(duì)，并查明差異原因，針對(duì)處理。

第四，檢查董事會(huì)等決議文件，確定后續(xù)計(jì)量模式改變的適當(dāng)性、會(huì)計(jì)處理的正確性、并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行充分披露。

第五，對(duì)研發(fā)支出實(shí)施截止測(cè)試。檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天內(nèi)，一定金額以上的開(kāi)發(fā)支出明細(xì)賬和憑證，確定有無(wú)跨期現(xiàn)象。

第六，檢查本期商譽(yù)減少原因，分析原因的合理性，會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性。

第七，檢查是否以未來(lái)期間和可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延性所得稅資產(chǎn)，并提供證據(jù)是否充分。

第八，復(fù)核公允價(jià)值取得依據(jù)是否充分，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目。

第九，檢查被審計(jì)單位獲得稅費(fèi)減免或返還時(shí)的依據(jù)是否充分、合法和有效，會(huì)計(jì)處理是否正確。

第十，檢查應(yīng)付員工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間是否有確鑿證據(jù)表明調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日為原確認(rèn)的應(yīng)付員工薪酬事項(xiàng)。

請(qǐng)分析，上述審計(jì)程序分別實(shí)現(xiàn)了哪些具體審計(jì)目標(biāo)。

三、案例分析

第一，“對(duì)大額材料采購(gòu)或在途物資”，說(shuō)明檢查的是“存貨”項(xiàng)目?！鞍凑掌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)”，購(gòu)貨合同和發(fā)票屬于原始憑證，屬于逆差，可以證明“存在性”?！皬?fù)核采購(gòu)成本的正確性”，可以證明“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂薄?/p>

第二，“作出列表”，說(shuō)明檢查的是與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定?！白凡橹料嚓P(guān)的購(gòu)貨合同及購(gòu)貨發(fā)票”，可以證明“分類(lèi)和可理解性”。

第三，“對(duì)持有至到期投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查”，說(shuō)明檢查的是“持有至到期投資”項(xiàng)目?！按_定是否已經(jīng)發(fā)生減值”、“若確有出現(xiàn)導(dǎo)致其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的情況，則將預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量值低于賬面價(jià)值的差額作為持有至到期投資減值準(zhǔn)備予以計(jì)提”、“并與被審計(jì)單位已計(jì)提數(shù)相核對(duì)”，主要是確認(rèn)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備有沒(méi)有算錯(cuò)，可以證明“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂薄?/p>

第四，“檢查董事會(huì)等決議文件”，說(shuō)明檢查的是與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定?！按_定后續(xù)計(jì)量模式改變的適當(dāng)性”、“會(huì)計(jì)處理的正確性”，可以證明“分類(lèi)和可理解性”。

第五，“研發(fā)支出，實(shí)施截止測(cè)試”，說(shuō)明檢查的是與“研發(fā)支出”相關(guān)的認(rèn)定?！皺z查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天內(nèi)，一定金額以上的開(kāi)發(fā)支出明細(xì)賬和憑證，確定有無(wú)跨期現(xiàn)象”，可以證明“截至性”。但是，研發(fā)支出科目不存在截至性認(rèn)定，這個(gè)科目屬于期末余額相關(guān)的認(rèn)定。所以，換個(gè)角度思考，自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，除了計(jì)入“研發(fā)支出”，還有可能計(jì)入“管理費(fèi)用”。

第六，“檢查本期商譽(yù)”，說(shuō)明檢查的是“商譽(yù)”項(xiàng)目。“分析是否合理，會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)”，商譽(yù)金額只有在減值的情況下才會(huì)減少，確定減值準(zhǔn)備的金額是否正確，可以證明“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂薄?/p>

第七，“確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延性所得稅資產(chǎn)”，說(shuō)明檢查的是“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目。“檢查是否以未來(lái)期間和可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限”，即，判斷遞延所得稅資產(chǎn)是否有多計(jì)，可以證明“存在性”。

第八，“是否計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目”，說(shuō)明檢查的是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目?！皬?fù)核公允價(jià)值取得依據(jù)是否充分，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是否計(jì)入”，重新計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額，可以證明“準(zhǔn)確性”。

第九，“檢查被審計(jì)單位獲得稅費(fèi)”，說(shuō)明檢查的是“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目?！皺z查被獲得減免或返還時(shí)的依據(jù)是否充分、合法和有效”，也就是擔(dān)心應(yīng)交稅費(fèi)有沒(méi)有少計(jì)，可以證明“完整性”。

第十，“檢查應(yīng)付職工薪酬”，說(shuō)明檢查的是“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目?！皺z查期后付款情況，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬事項(xiàng)”，也就是擔(dān)心應(yīng)付職工薪酬有沒(méi)有多計(jì)，可以證明“存在性”。