吳磊 席千雅 邱靜

[摘 要] 會計處理的非對稱性不僅對會計信息可比性、合并財務(wù)報表、企業(yè)財務(wù)目標(biāo)、宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及會計準(zhǔn)則的規(guī)范性有著嚴(yán)重的影響，也在一定程度上阻撓了我國社會主義市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展。通過對會計對稱性的主要表現(xiàn)及其后果的分析，探討會計確認(rèn)和計量的非對稱性在會計處理中的現(xiàn)狀及存在的原因，并提出了盡可能采用對稱的會計處理和以對稱為原則修訂現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的有效解決措施。

[關(guān)鍵詞] 會計確認(rèn)；會計計量；非對稱性

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）07-0141-02

Abstract： The asymmetry of the accounting treatment not only has a serious influence on the comparability of accounting information， consolidated financial statement， corporate financial goal， the accuracy of the macroeconomic data and the standardization of accounting standards， but also hinders the rapid development of the socialist market economy in China. Analyzing the main performance of the symmetry of accounting and its consequences， the study discusses the status quo and the reasons of asymmetry of the accounting recognition and measurement in the accounting treatment， and puts forward the effective solutions which could use symmetrical accounting treatment and take symmetry as the principle to revise the current accounting standards.

Key words： accounting confirmation， accounting measurement， asymmetry

在經(jīng)濟技術(shù)迅猛發(fā)展的今天，會計確認(rèn)和計量的非對稱性帶來很多會計問題，影響著會計準(zhǔn)則的規(guī)范性，并在一定程度上阻礙了市場經(jīng)濟的發(fā)展。對稱的會計處理就是指會計主體對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時應(yīng)當(dāng)遵循對稱理論。屬于同種類型，但記賬方向相反的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在進行會計處理時都會在一定程度上堅持會計處理的對稱性。然而，隨著業(yè)務(wù)的不斷復(fù)雜化，一些具有相同性質(zhì)但方向相反的會計業(yè)務(wù)要維持其會計處理的對稱性并不容易。

一、會計確認(rèn)和計量的非對稱性

對稱的會計處理是指與會計事項有關(guān)的會計信息，不管其來源是否一致，都應(yīng)當(dāng)具有相互對應(yīng)的關(guān)系，即有經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來的雙方在交易事項的會計確認(rèn)和計量上存在著對等關(guān)系。在實際業(yè)務(wù)處理中，這種對等關(guān)系通常會被細(xì)分為兩種，即對稱的會計報告方式、對稱的會計業(yè)務(wù)處理。若再將會計業(yè)務(wù)處理的對稱性進行分類，則可進一步分為靜態(tài)對稱和動態(tài)對稱。

靜態(tài)對稱性，即會計主體對同一類型的經(jīng)濟事項進行初始處理時，所采用的邏輯思維和經(jīng)濟解釋應(yīng)當(dāng)保持一致，相同的會計處理適用于類型相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。動態(tài)對稱性，即同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)由不同的會計主體進行核算，這些會計主體之間所采用的經(jīng)濟解釋、項目確認(rèn)、金額及時間的確認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)一致。在同一個會計主體中出現(xiàn)的內(nèi)部交易或事項，它們之間固有的對稱性就是靜態(tài)對稱研究的主要內(nèi)容，反之，不同會計主體之間發(fā)生的交易或事項，其對稱性則是動態(tài)對稱性研究的主要內(nèi)容。

這種對稱性的基礎(chǔ)，來源于物理學(xué)中的能量守恒理論。有經(jīng)濟往來的雙方，他們之間的資源出入方向?qū)窍喾吹?，也即是一方是流出，另一方必然是流入的。因此，有?jīng)濟交易的雙方對同一項交易進行對稱的會計處理，這就是會計處理中所要求的對稱。反之，則稱為非對稱。非對稱的會計處理會對企業(yè)的會計目標(biāo)、會計信息可比性、合并報表等產(chǎn)生影響。

會計確認(rèn)和計量非對稱性的存在緣于多種原因，首先是謹(jǐn)慎性的存在。謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量特征直接造成了會計確認(rèn)和計量不對稱的出現(xiàn)。謹(jǐn)慎性要求可能的收入不能確認(rèn)，但可能的損失則要考慮。這樣的處理方法導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出在確認(rèn)和計量時的不對稱局面。其次是當(dāng)前制定會計準(zhǔn)則主要是從一個單一的會計主體的角度開始，然后再考慮會計活動，卻很少堅持對稱原則，考慮與之對應(yīng)的主體在會計處理上應(yīng)當(dāng)保持的一致性。再有不同階層利益相關(guān)者之間的權(quán)利博弈，也會導(dǎo)致制定會計準(zhǔn)則過程中的利益傾向問題，比如我們正在使用的會計準(zhǔn)則中，依然存在著很多不盡合理的會計處理，這些會計處理符合監(jiān)管要求，但卻導(dǎo)致了確認(rèn)和計量的非對稱。

二、會計確認(rèn)和計量非對稱性的影響

（一）對企業(yè)財務(wù)會計目標(biāo)的影響

企業(yè)財務(wù)會計目標(biāo)可從兩個角度考慮：一是財務(wù)會計要反映企業(yè)管理層受托責(zé)任，二是為會計信息的使用者提供決策有用的信息，會計信息應(yīng)該具有真實可靠性和決策相關(guān)性?？煽啃圆粌H僅是相關(guān)性的基礎(chǔ)，也是它的前提和必要保證；相關(guān)性則是可靠性的最終目的。然而，由于會計確認(rèn)和計量非對稱的存在，會計信息質(zhì)量受到了一定程度上的削弱，可能進而影響到受托責(zé)任和決策有用兩個角度上的會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）對合并財務(wù)報表的影響

相關(guān)制度規(guī)定，被母公司掌控的企業(yè)，要將其納入會計報表的合并范圍，也就是說全部的子公司都要納入合并報表的范圍。根據(jù)準(zhǔn)則要求，集團內(nèi)部的交易在編制合并財務(wù)報表時需要編制抵消分錄，但確認(rèn)和計量的非對稱使得抵消分錄的編制難度加大。比如有一項性質(zhì)相同的資產(chǎn)，母公司和子公司分別對這一資產(chǎn)進行會計核算，若一個確認(rèn)為持有至到期投資，一個確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，那么會計分錄的抵消則會變得非常復(fù)雜。

（三）對會計信息可比性的影響

在實際賬務(wù)處理中，會計確認(rèn)和計量非對稱影響著會計信息的可比性。比如擁有相同性質(zhì)的兩項或幾項租賃業(yè)務(wù)，有的企業(yè)可能會確認(rèn)為融資租賃，而有的企業(yè)又會確認(rèn)為經(jīng)營租賃。再如兩個性質(zhì)不一樣的會計主體，也許會將種類一致的金融資產(chǎn)分別確認(rèn)為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。

（四）對宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)核算的影響

盡管市場經(jīng)濟的核算與會計核算在核算目的上存在差異，可在進行經(jīng)濟決策時所需的信息中，會計信息所占的比例較大。但確認(rèn)和計量的非對稱使得宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)在某些數(shù)據(jù)的核算上出現(xiàn)重復(fù)等問題。比如在商品銷售業(yè)務(wù)中，賣方將已經(jīng)銷售的商品計入發(fā)出商品，而買方由于購進商品將其計入庫存商品，同一批商品在買賣雙方均有記錄，在計算國內(nèi)生產(chǎn)總值時就會出現(xiàn)重復(fù)。

三、會計程序中確認(rèn)和計量非對稱的現(xiàn)狀

（一）會計確認(rèn)中的非對稱

1.確認(rèn)會計要素時非對稱

在確認(rèn)會計要素時，存在確認(rèn)和計量的非對稱。這種非對稱是指對同一業(yè)務(wù)，交易雙方對其的確認(rèn)并沒有形成對應(yīng)。比如在對某一事項進行處理時，如果符合或有事項準(zhǔn)則的要求，交易中一方應(yīng)在該事項中確認(rèn)或有負(fù)債，但與之相對應(yīng)的另一方并不能將其確認(rèn)為資產(chǎn)。再如前文提到的，在銷售業(yè)務(wù)中，賣方認(rèn)為與銷售相關(guān)的風(fēng)險及報酬并沒有實質(zhì)轉(zhuǎn)移，賣方不能將其確認(rèn)為收入，但買方卻因為實際購買了商品，必須要承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，而將其確認(rèn)為庫存商品。

2.確認(rèn)交易性質(zhì)時非對稱

確認(rèn)交易性質(zhì)時，同樣也存在確認(rèn)和計量的非對稱。這時的非對稱是指交易雙方對同一業(yè)務(wù)的性質(zhì)判定不同，從而使用不同的會計處理方法。比如非貨幣性交易中，某公司將一項債券投資與另一公司的固定資產(chǎn)進行交換，該公司將其作為一項非貨幣性交易。而對方公司準(zhǔn)備將換入的債券作為持有至到期投資，該交易對對方公司而言則是貨幣性交易，雙方在交易性質(zhì)確認(rèn)上存在非對稱。再如對融資租賃的判斷，租入方在租賃協(xié)議正式履行的當(dāng)天支付的最低價款的現(xiàn)值，要與租入資產(chǎn)的賬面價值幾乎相同。對出租方而言，收取最低價款的現(xiàn)值，也要與租出資產(chǎn)的賬面價值幾乎相同。但出租方收取的最低價款與租入方支付的最低價款可能并不相等，使得交易雙方在同一標(biāo)的租賃性質(zhì)確認(rèn)上可能存在差異。

（二）會計計量中的非對稱

會計計量中的不對稱主要指交易雙方對同一事項以不相等的金額分別確認(rèn)。比如在債務(wù)重組交易中，如涉及或有條件的債務(wù)條款修改時，債務(wù)重組損失的金額應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定包含未來應(yīng)該支付的金額，但對應(yīng)方的債務(wù)重組利得卻不得被包含在未來應(yīng)該收取的金額中，使得債務(wù)重組雙方債務(wù)金額不一致。又如關(guān)聯(lián)方交易中，購買方計入存貨成本的是其實際支付的購貨款，而銷貨方只能將低于已銷商品賬面價值一定比例的金額確認(rèn)為收入。

四、解決我國會計確認(rèn)和計量非對稱性的有效途徑

（一）盡可能采用對稱的會計處理

謹(jǐn)慎性是會計信息質(zhì)量特征中重要的一部分，但并不是只要堅持謹(jǐn)慎性，就可萬無一失。由于謹(jǐn)慎性自身的缺點，它可能會被當(dāng)成一種調(diào)節(jié)利潤的工具。實務(wù)中，應(yīng)把握好謹(jǐn)慎性的使用規(guī)模和尺度，在堅持謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，盡可量采用對稱的會計處理方法。

（二）以對稱為原則修訂現(xiàn)行會計準(zhǔn)則

我國會計準(zhǔn)則正逐步趨于成熟。準(zhǔn)則在修訂中一是內(nèi)容和方法要根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化和監(jiān)管要求的變更而不斷更新，以適應(yīng)不斷變化的客觀環(huán)境的要求，使會計處理更加符合客觀事實，更好地滿足信息使用者的需要。二是保持理論與實際的緊密結(jié)合，維持會計準(zhǔn)則較高的可操作性，盡可能減少導(dǎo)致不真實數(shù)據(jù)產(chǎn)生的因素。比如在對交易資產(chǎn)進行確認(rèn)和計量時，保持對稱性，在交易主體雙方做對應(yīng)的處理，運用公允價值將兩者之間的差價進行調(diào)整，這樣可以解決非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組、非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣交易等不對稱的處理帶來的后果。對于計量結(jié)果與資產(chǎn)負(fù)債賬面價值存在的差異，可引入資本公積等科目，運用計提準(zhǔn)備的方法，將賬面價值、可變現(xiàn)凈值、可收回金額進行比較后進行調(diào)整。

以上關(guān)于不對稱的會計確認(rèn)和計量的分析表明，應(yīng)當(dāng)將對稱性作為處理會計業(yè)務(wù)的一項基本原則。在不斷改進和發(fā)展會計準(zhǔn)則的過程中，不能忽略會計處理的對稱性。要求發(fā)生同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的雙方在進行初始計量時，所采用的計量屬性、計量方法及確認(rèn)基礎(chǔ)都應(yīng)當(dāng)具有對稱性。只有充分考慮會計處理的對稱性，才能盡量減少甚至是消除現(xiàn)有的會計方法在會計信息的驗證、宏觀經(jīng)濟核算等方面所產(chǎn)生的阻礙。

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[責(zé)任編輯：高萌]