王帆

摘要：先有經(jīng)濟(jì)行為后有記錄，記錄遵循一定的記載規(guī)則，其記錄的載體可稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的存在，使司法會(huì)計(jì)鑒定成為可能。本文基于經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的司法會(huì)計(jì)鑒定，結(jié)合筆者的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)記錄規(guī)則的多樣性、記錄的普遍性和記錄內(nèi)容真實(shí)性的特征進(jìn)行了分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的特征和鑒定意見的證據(jù)屬性使得委托人希望通過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定來(lái)達(dá)到還原案件全部事實(shí)的目的，司法會(huì)計(jì)鑒定需要選擇合適的鑒定材料來(lái)增強(qiáng)鑒定意見的證明力。

關(guān)鍵詞：司法會(huì)計(jì)鑒定；記錄；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料

因?yàn)闀r(shí)空機(jī)器尚未被發(fā)明，所以千百年來(lái)證明犯罪事實(shí)的手段只能依靠證據(jù)。鑒定意見作為證據(jù)之所以能夠用于證明案件事實(shí)，是基于鑒定材料的特性。例如，DNA雙螺旋結(jié)構(gòu)的發(fā)現(xiàn)及檢測(cè)技術(shù)的產(chǎn)生使得親子鑒定的準(zhǔn)確率提升到了99.9%。對(duì)鑒定材料的深入研究有利于提高鑒定意見證明案件事實(shí)的能力。而對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定而言，鑒定材料主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料有什么特征，這些特征對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定工作有何影響，本文基于經(jīng)濟(jì)犯罪案件中司法會(huì)計(jì)鑒定的實(shí)踐，對(duì)此展開分析與探討。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定材料的特征

（一）記錄規(guī)則的多樣性

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)行為的記錄是多種多樣的，其記錄規(guī)則也多種多樣。首先，不同行業(yè)記錄經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)則各有不同。例如，證券公司對(duì)證券賬戶的交易記錄有其記錄規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅繳款記錄也有其記錄規(guī)則。其次，記錄人并非只能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定記載經(jīng)濟(jì)行為，比如發(fā)票、收據(jù)等財(cái)務(wù)資料是按照財(cái)務(wù)規(guī)范進(jìn)行記錄的結(jié)果。受記錄人的知識(shí)結(jié)構(gòu)、記錄事項(xiàng)的難易程度和行業(yè)特征的影響，記錄人可能會(huì)按照其自創(chuàng)的規(guī)則或者采用簡(jiǎn)便的方式、遵循特殊行業(yè)的規(guī)則等進(jìn)行記載。例如，民間標(biāo)會(huì)的記載規(guī)則是自成體系的。

（二）記錄的普遍性

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄具有普遍性。首先，無(wú)論正?；蚴欠钦５慕?jīng)濟(jì)行為，記錄是為了全面核算和管理并使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能正常運(yùn)行，這是內(nèi)在需求。例如，公司之所以詳細(xì)記錄吸收的社會(huì)公眾存款，是為了管理吸存本金、兌付客戶本息，有序的兌付增加了客戶對(duì)公司的信任，使得公司吸收存款的金額會(huì)越來(lái)越多。其次，在同一組織下同一經(jīng)濟(jì)行為可能會(huì)有多人記錄。例如，公司出納會(huì)對(duì)資金的收、付記載銀行存款日記賬或現(xiàn)金日記賬，會(huì)計(jì)也會(huì)制作與銀行存款和現(xiàn)金變動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。再次，經(jīng)濟(jì)行為一般會(huì)涉及兩方及以上，即經(jīng)濟(jì)行為的當(dāng)事方和涉及的第三方。例如，公司支付貨款時(shí)，付款人和收款人會(huì)對(duì)資金的支付和收取進(jìn)行賬務(wù)處理，即使雙方無(wú)記載，作為第三方銀行也會(huì)記錄雙方銀行賬戶中資金的變動(dòng)情況。

（三）記錄內(nèi)容的真實(shí)性

記錄內(nèi)容的真實(shí)與否和記錄人有關(guān)。當(dāng)人直接記載經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，記錄便具有人為主觀性。影響記錄的人為因素主要包括，記錄人專業(yè)水平的高低、對(duì)經(jīng)濟(jì)行為信息的知悉程度以及記錄的主觀意圖等。例如，公司會(huì)計(jì)人員將一筆對(duì)外投資記入往來(lái)科目核算，可能是因?yàn)閷?duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)理解程度不夠，也可能是因?yàn)楣矩?fù)責(zé)人未有對(duì)其說(shuō)明款項(xiàng)的用途，還可能是在公司負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行。這種人為主觀性，使得記錄本身也是一種行為。

一般情況下，評(píng)估記錄內(nèi)容是否真實(shí)可信，與記錄規(guī)則是否科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，規(guī)則執(zhí)行程度高低有關(guān)。例如，基于銀行的會(huì)計(jì)核算程序規(guī)范，內(nèi)部治理水平較高，銀行提供的賬戶交易流水資料是可信的。但銀行的原始記錄經(jīng)過(guò)人為處理提供給辦案機(jī)關(guān)，在這一過(guò)程中也可能會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，比如提供重復(fù)或缺失的記錄等。記錄內(nèi)容是否能夠真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)行為，需要結(jié)合其他證據(jù)綜合判斷。

二、鑒定材料的特征對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的影響及建議

先有經(jīng)濟(jì)行為后有記錄，記錄伴隨著經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生而產(chǎn)生。記錄遵循一定的記載規(guī)則，其記錄的載體可稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料即為鑒定材料。司法會(huì)計(jì)鑒定和其他鑒定一樣，只能通過(guò)檢驗(yàn)鑒定材料，來(lái)獲取鑒別判定專門性問(wèn)題所需的信息，鑒定人員不能創(chuàng)造檢材。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的存在，使司法會(huì)計(jì)鑒定成為可能。

（一）對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定目的和鑒定事項(xiàng)的影響及建議

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的普遍性和鑒定意見的證據(jù)屬性決定了委托人對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的期望。經(jīng)濟(jì)犯罪案件中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是記錄經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生過(guò)程和結(jié)果的重要證據(jù)，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料還原證明經(jīng)濟(jì)過(guò)程和結(jié)果是辦案機(jī)關(guān)查明案情的重要途徑，而鑒定意見的證據(jù)屬性使得委托人希望通過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定來(lái)達(dá)到還原案件涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的目的。但是，鑒定人的任務(wù)是回答委托人提出的鑒定事項(xiàng)，與鑒定目的既有聯(lián)系又有區(qū)別。在實(shí)務(wù)中容易產(chǎn)生混淆。例如，挪用資金案件中，證明會(huì)計(jì)人員是否涉嫌挪用資金是辦案機(jī)關(guān)的目的，而鑒定事項(xiàng)是會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移資金的方式和金額等予以列示。如果委托人要求鑒定人對(duì)會(huì)計(jì)人員挪用資金數(shù)額進(jìn)行鑒定，顯然是把委托人的鑒定目的當(dāng)作鑒定事項(xiàng)委托給鑒定人了。

為了完成好鑒定工作，鑒定人在合理滿足委托人期望的同時(shí)，需要對(duì)以下三個(gè)方面引起重視。第一，謹(jǐn)守鑒定范圍底線。鑒定人應(yīng)當(dāng)區(qū)分司法會(huì)計(jì)鑒定和其他類別鑒定的范圍，應(yīng)當(dāng)只對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒定，出具的鑒定意見應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料只定量不定性，這里的定性是指法律定性。第二，研究犯罪構(gòu)成要件。證據(jù)是證明犯罪事實(shí)的唯一手段，證據(jù)證明的對(duì)象包括犯罪構(gòu)成要件的事實(shí)，只有與犯罪構(gòu)成要件相關(guān)的事實(shí)才需要證明。鑒定人研究犯罪構(gòu)成要件并非是為了解決法律問(wèn)題，而是更好的理解委托人的鑒定目的和鑒定事項(xiàng)之間的關(guān)系，從而充分發(fā)揮司法會(huì)計(jì)鑒定的作用并規(guī)避鑒定風(fēng)險(xiǎn)。第三，案件證明思維模式。委托人過(guò)高的期望和鑒定人必須恪守的原則，使得雙方會(huì)產(chǎn)生分岐。鑒定人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，刑事訴訟法規(guī)定的證據(jù)有八種，鑒定意見只是其中一種。委托人可以直接使用鑒定意見，也可將鑒定意見與其他證據(jù)（如證人證言等）組成證據(jù)鏈，來(lái)證明案件的事實(shí)，這種思維模式有助于化解雙方的矛盾。

（二）對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定證明案件真實(shí)情況方法的影響及建議

記錄伴隨著經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生而產(chǎn)生，人為主觀的記錄會(huì)導(dǎo)致通過(guò)記錄直接還原經(jīng)濟(jì)行為具有不確定性。這種不確定性使得在司法會(huì)計(jì)鑒定過(guò)程中，需要選擇合適的鑒定材料來(lái)增強(qiáng)鑒定意見的證明力。

當(dāng)一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證明力較弱、記錄經(jīng)濟(jì)行為的維度不夠時(shí)，需要由其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行補(bǔ)充。使用存在勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，可以增強(qiáng)鑒定意見的證明力。此處的勾稽關(guān)系可以理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料之間存在相互印證關(guān)系。具有相互印證的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成了證據(jù)鏈，其證明力較強(qiáng)。這種印證關(guān)系可存在于內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料之間，也可存在于內(nèi)部與外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料之間。存在內(nèi)、外部印證關(guān)系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的證明力，應(yīng)大于僅有內(nèi)部印證關(guān)系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的證明力。

當(dāng)多份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料均記錄了同一經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，需要結(jié)合鑒定事項(xiàng)選擇與經(jīng)濟(jì)行為最為相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。例如，需計(jì)算個(gè)人證券賬戶買、賣股票的交易金額和盈利金額時(shí)，其證券交易記錄可來(lái)源于上海證券交易所和深圳證券交易所，也可來(lái)源于證券公司。交易所和證券公司均對(duì)股票交易進(jìn)行了記錄，區(qū)別在于證券公司的記錄包含其實(shí)際向客戶收取的股票交易傭金，而交易所沒(méi)有傭金結(jié)算記錄。因此，為了準(zhǔn)確的計(jì)算證券交易成本，應(yīng)當(dāng)選擇使用證券公司的記錄。從相關(guān)性的角度看，個(gè)人證券賬戶的開立、交易委托、收付款等與證券公司更相關(guān)，證券公司的交易記錄更貼近于個(gè)人證券賬戶的交易行為。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，記錄規(guī)則的多樣性、記錄的普遍性和記錄內(nèi)容的真實(shí)性特征，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定目的和鑒定方法產(chǎn)生影響，在鑒定過(guò)程中需要區(qū)分鑒定目的和鑒定事項(xiàng)，通過(guò)鑒定解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，按照相關(guān)性原則選擇有印證關(guān)系的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，可以增強(qiáng)鑒定意見的證明力。

參考文獻(xiàn)：

[1]于朝，龐建兵.中國(guó)司法會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M].北京：中國(guó)檢察出版社，2014：151-254.