劉瑞丹

摘要：2017年10月《政府會(huì)計(jì)制度

——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》發(fā)布，要求直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算。本文對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度在基建業(yè)務(wù)核算和報(bào)表信息反映上的差異、新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的難點(diǎn)和重點(diǎn)進(jìn)行了分析；采用基建工程的全生命周期過(guò)程的視角來(lái)解析基建業(yè)務(wù)核算案例；提出做好新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；基建項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算

基建項(xiàng)目作為行政事業(yè)單位重大項(xiàng)目，涉及資金量大，項(xiàng)目執(zhí)行周期長(zhǎng)，具體核算內(nèi)容復(fù)雜。新《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年1月1日正式施行，各項(xiàng)政策正處于轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵時(shí)期?？晒﹨⒖嘉墨I(xiàn)集中在將基建賬合并入“大賬”的方法及可能出現(xiàn)問(wèn)題的討論，幾無(wú)文獻(xiàn)探討直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算的內(nèi)容。本次改革不是對(duì)以往基建業(yè)務(wù)核算的簡(jiǎn)單更替，雖然在核算上將按照新《政府會(huì)計(jì)制度》直接進(jìn)行基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，但通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的要求卻是一脈相承的。本文對(duì)自1995年以來(lái)的基建業(yè)務(wù)核算進(jìn)行了回顧，從中提取管理的要點(diǎn)和要求，為制度的轉(zhuǎn)換提供實(shí)務(wù)操作思路。

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在基建業(yè)務(wù)核算和報(bào)表信息反映上的差異分析

對(duì)基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算從1995年起經(jīng)歷三個(gè)階段。一是根據(jù)國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬核算階段；二是根據(jù)《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》將基建賬合并入“大賬”階段；三是根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》直接在“大賬”中進(jìn)行基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算階段。

（一）各階段適用會(huì)計(jì)制度的主要特征

1.單獨(dú)建賬進(jìn)行基建核算階段

根據(jù)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》財(cái)會(huì)字[1995]45號(hào)等相關(guān)規(guī)定在行政事業(yè)單位“大賬”以外，單獨(dú)設(shè)立基建賬進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。此時(shí)的核算以項(xiàng)目為核心，反映基建項(xiàng)目由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程。在項(xiàng)目辦理竣工財(cái)務(wù)決算前，基建核算不考慮資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余問(wèn)題。

2.將基建賬合并入“大賬”階段

要求將基建賬并入單位的”大賬”，是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）和《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)）的重大變化。行政事業(yè)單位在按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，需定期將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位的”大賬”。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段

2017年10月《政府會(huì)計(jì)制度——行

政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)

[2017]25號(hào)）發(fā)布，將基建會(huì)計(jì)核算體系和現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了整合統(tǒng)一，要求在單位“大賬”中直接核算，不再進(jìn)行兩套賬核算。簡(jiǎn)化了行政事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作。

（二）各階段適用會(huì)計(jì)制度在科目設(shè)置和核算基礎(chǔ)上的差異

1.單獨(dú)建賬階段科目體系為“資金來(lái)源類”和“資金占用類”科目。通過(guò)設(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“基建撥款”和“基建投資借款”等科目來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)核算。沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目，年底不需將支出和撥款進(jìn)行沖銷結(jié)轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。

2.基建賬合并入“大賬”階段，行政事業(yè)單位“大賬”科目體系為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。設(shè)置“在建工程”科目專門進(jìn)行成本歸集和核算。

“大賬”中在建工程支出，采用雙分錄的會(huì)計(jì)核算方法，一方面體現(xiàn)支出過(guò)程，另一面體現(xiàn)在建工程價(jià)值與凈資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

根據(jù)基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目發(fā)生額分析可得出行政事業(yè)單位“大賬”中“在建工程”發(fā)生額。同時(shí)“在建工程”發(fā)生額與行政單位的“資產(chǎn)基金”（事業(yè)單位的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”）科目發(fā)生額一般應(yīng)相等。

基建賬中“基建撥款”科目發(fā)生額可以分析得出兩部分內(nèi)容：一是當(dāng)年支出后已經(jīng)形成凈資產(chǎn)的部分，在“大賬”中“資產(chǎn)基金”（“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”）中體現(xiàn)。二是收入減去支出結(jié)轉(zhuǎn)的部分在行政單位的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”）科目中體現(xiàn)。

該階段對(duì)基建業(yè)務(wù)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段。在該核算模式下行政事業(yè)單位將實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”，日常業(yè)務(wù)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時(shí)再進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

基建業(yè)務(wù)也實(shí)行“平行記賬”，但不再進(jìn)行兩次做賬。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程，由預(yù)算會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)的形成過(guò)程，即分別體現(xiàn)原“雙分錄”反映的內(nèi)容。

在科目設(shè)置方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類。預(yù)算會(huì)計(jì)科目分為預(yù)算收入、支出和結(jié)余三類。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中設(shè)置“在建工程”科目專門進(jìn)行成本歸集和核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)中涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。

（三）各階段適用會(huì)計(jì)制度在報(bào)表內(nèi)容和反映會(huì)計(jì)信息上的差異

1.單獨(dú)建賬階段報(bào)表為《資金平衡表》、《基建投資表》、《待攤投資明細(xì)表》、《基建借款情況表》和《投資包干情況表》。其中《資金平衡表》主要體現(xiàn)資金來(lái)源等于資金占用的平衡關(guān)系?！痘ㄍ顿Y表》反映從開(kāi)始建設(shè)起到本年年末止累計(jì)撥入、借入的基本建設(shè)資金以及這些資金使用的情況。基建支出數(shù)期末余額是跨年度累計(jì)數(shù)，撥款數(shù)期末余額也是跨年度累計(jì)數(shù)。

在財(cái)政年度決算匯編階段，各建設(shè)單位需將基建報(bào)表和行政事業(yè)單位報(bào)表匯總后形成合并報(bào)表。由于平時(shí)與基本建設(shè)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息都只在基建賬套中反映，政府主管部門及其他信息使用者從合并報(bào)表中無(wú)法了解到完整的基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息。而且通過(guò)匯總、調(diào)整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低，不同單位的基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息可比性不高。

2.基建賬合并入“大賬”階段，由于基建業(yè)務(wù)核算已在平時(shí)定期并入“大賬”，故該部分核算結(jié)果同時(shí)在基建賬套的《資金平衡表》和《基建投資表》等報(bào)表中體現(xiàn)基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息。也在行政事業(yè)賬套的《資產(chǎn)負(fù)債表》和《收入支出表》內(nèi)體現(xiàn)資產(chǎn)減負(fù)債等于凈資產(chǎn)、收入減支出等于結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的平衡關(guān)系。能夠比較完整的體現(xiàn)行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行、財(cái)務(wù)狀況等信息，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段。一方面通過(guò)提供《資產(chǎn)負(fù)債表》和《收入費(fèi)用表》等權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)提高行政事業(yè)單位與企業(yè)間基建等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的可比性和可理解性。另一方面通過(guò)提供《預(yù)算收入支出表》等預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)保障政府會(huì)計(jì)改革前后預(yù)決算信息銜接的一致性。從而較全面反映基建業(yè)務(wù)過(guò)程和成本的核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（四）新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)基建業(yè)務(wù)核算進(jìn)行改革的重要意義

現(xiàn)行的基建賬合并入“大賬”模式，實(shí)際是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》不同制度的并行期。即同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)不同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)科目分別做兩次賬，增加了工作量和并賬出錯(cuò)概率。行政事業(yè)單位“大賬”能夠總體反映基建業(yè)務(wù)的基本情況，但對(duì)于具體項(xiàng)目的進(jìn)度執(zhí)行、工程款支付等涉及財(cái)務(wù)管理方面的具體明細(xì)信息沒(méi)有反映。故在單位“大賬”中直接核算的模式，是為了更能全面、準(zhǔn)確和及時(shí)反映行政事業(yè)單位的基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

二、新舊會(huì)計(jì)制度核算轉(zhuǎn)換的難點(diǎn)和重點(diǎn)

（一）新舊會(huì)計(jì)制度的替換關(guān)系

在核算上新《政府會(huì)計(jì)制度》將同時(shí)取代《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》及《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》直接進(jìn)行基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。但通過(guò)會(huì)計(jì)核算來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)建設(shè)資金使用、風(fēng)險(xiǎn)防控、預(yù)算管理和建設(shè)成本控制等財(cái)務(wù)管理的內(nèi)在要求在改革前后是一致的。

（二）會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表的初始轉(zhuǎn)換

1.對(duì)轉(zhuǎn)換截止日期前已經(jīng)發(fā)生并記錄的基建業(yè)務(wù)，根據(jù)原行政事業(yè)單位“大賬”的年末科目余額表中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)分析調(diào)整得出新賬的科目余額表。其中調(diào)整較大的是需將原行政單位“大賬”的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”）、“資產(chǎn)基金”（“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”）等期末余額調(diào)整到新賬的“累計(jì)盈余”科目反映。

2.按照新制度設(shè)立2019年 1 月 1 日的新賬。其中最關(guān)鍵的是為基建業(yè)務(wù)相關(guān)的所有科目根據(jù)管理需要設(shè)置明細(xì)科目。

3.根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制和填列2019年1 月 1 日各類報(bào)表。包括《資產(chǎn)負(fù)債表》、《凈資產(chǎn)變動(dòng)表》、《預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表》和《財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表》的年初數(shù)。

（三）基建業(yè)務(wù)相關(guān)科目應(yīng)根據(jù)管理需要設(shè)置明細(xì)

基建業(yè)務(wù)由于涉及資金量大，項(xiàng)目執(zhí)行周期長(zhǎng)，有時(shí)還存在多種建設(shè)資金來(lái)源。需要將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，以使得每一步業(yè)務(wù)都可追溯和復(fù)核。

1.“在建工程”科目需要根據(jù)原基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目明細(xì)核算內(nèi)容進(jìn)行二級(jí)科目設(shè)置。建筑安裝工程涉及多體建設(shè)的，還應(yīng)再按具體基建項(xiàng)目名稱進(jìn)行三級(jí)科目設(shè)置。待攤投資應(yīng)按具體分?jǐn)傤愋瓦M(jìn)行三級(jí)科目設(shè)置。

2.銀行存款、零余額用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度等與資金渠道（財(cái)政或非財(cái)政）和支付方式（財(cái)政直接或授權(quán)支付）相關(guān)的科目，建議在二級(jí)科目的設(shè)置上首先將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分，再按資金渠道和支付方式進(jìn)行三級(jí)科目明細(xì)設(shè)置，以便于基建資金管理。

3.基建借款按資金來(lái)源設(shè)置明細(xì)。其他往來(lái)款建議按內(nèi)容、年限和主要往來(lái)單位進(jìn)行明細(xì)設(shè)置。

4.收入、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余科目建議按資金渠道和支付方式進(jìn)行明細(xì)設(shè)置。同時(shí)進(jìn)行基建預(yù)算項(xiàng)目的預(yù)算撥款和支出控制，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目輔助核算，保證項(xiàng)目資料完整。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》下的基建業(yè)務(wù)核算案例解析

新《政府會(huì)計(jì)制度》內(nèi)對(duì)“在建工程”科目主要業(yè)務(wù)賬務(wù)處理進(jìn)行了說(shuō)明，但主要為單一核算步驟的列舉。本文采用的視角為基建工程的全生命周期過(guò)程。例1以較為簡(jiǎn)潔的案例形式體現(xiàn)基建資金轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)的過(guò)程。例2說(shuō)明新舊制度銜接的會(huì)計(jì)科目初始轉(zhuǎn)換問(wèn)題。

例1：某事業(yè)單位批準(zhǔn)的基建項(xiàng)目概算規(guī)模1億。20×8年財(cái)政授權(quán)支付方式撥款2000萬(wàn)，財(cái)政直接支付方式撥款5000萬(wàn)，20×9年財(cái)政授權(quán)支付方式撥款3000萬(wàn)。20×8年支出5000萬(wàn)（授權(quán)方式支付500萬(wàn)待攤投資款，授權(quán)方式支付1000萬(wàn)建筑工程投資款，直接方式支付3500萬(wàn)建筑工程投資款），20×9年支出4500萬(wàn)（授權(quán)方式支付3000萬(wàn)建筑工程投資款，直接方式支出1500萬(wàn)建筑工程投資款）。20×9年項(xiàng)目竣工交付固定資產(chǎn)，結(jié)余500萬(wàn)退還財(cái)政。

根據(jù)2017年《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如表1：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中累計(jì)盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余（結(jié)轉(zhuǎn)）存在勾稽關(guān)系。本例中20×8年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中累計(jì)盈余為7000萬(wàn)，包括預(yù)算會(huì)計(jì)下財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的2000萬(wàn)和確認(rèn)了基建預(yù)算支出但沒(méi)有同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下確認(rèn)費(fèi)用的5000萬(wàn)。

例2：相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)例1，假設(shè)20×8年末、20×9年初處于新《政府會(huì)計(jì)制度》的轉(zhuǎn)換期，需要對(duì)20×8年末的資產(chǎn)負(fù)債科目余額進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

根據(jù)20×8年末行政事業(yè)單位“大賬”的科目余額表，將“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額調(diào)整到“累計(jì)盈余”科目余額，見(jiàn)表2。

四、做好新舊會(huì)計(jì)制度核算轉(zhuǎn)換的建議

（一）對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)

具體會(huì)計(jì)人員需要準(zhǔn)確理解權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容和意義。對(duì)基建項(xiàng)目等涉及多項(xiàng)制度轉(zhuǎn)換的業(yè)務(wù)需要同時(shí)進(jìn)行新舊制度原理的學(xué)習(xí)，理解基建財(cái)務(wù)管理在改革前后的內(nèi)在要求。

（二）設(shè)置賬務(wù)處理明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序

由于實(shí)行平行記賬，在核算上需設(shè)置明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，明確兩個(gè)核算體系科目之間勾稽復(fù)核關(guān)系。對(duì)涉及核算基礎(chǔ)的例外情形，基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)等特殊環(huán)節(jié)加以考慮。

（三）開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)管理功能

各單位會(huì)計(jì)人員需根據(jù)本單位會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，結(jié)合平行記賬的要求，與信息系統(tǒng)建設(shè)公司一起升級(jí)和設(shè)置相關(guān)核算系統(tǒng)。

參考文獻(xiàn)：

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[3]政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：基本準(zhǔn)則/中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015，11.

[4]政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法：試行/中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2016，2.

[5]《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）.

[6]《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》財(cái)政部令第81號(hào).

[7]《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1995]45號(hào)）.

[8]楊年立.高等學(xué)?；ㄙ~并入單位會(huì)計(jì)“大賬”實(shí)務(wù)解析[J].教育財(cái)會(huì)研究，2014 （4）.

[9]周永芳，詹畢杰.新制度下高校基建并賬核算探討[J].教育財(cái)會(huì)研究，2015 （5）.