王曉水

【摘 要】 文章介紹了公路工程施工項目成本核算的內(nèi)容和方法，指出了目前公路施工項目成本核算在執(zhí)行過程中存在的問題，率先提出了對公路工程施工項目同時進行會計核算和工程造價核算即復(fù)式核算的技術(shù)方法，闡明了復(fù)式核算的技術(shù)內(nèi)容、要求和一般步驟，并以公路工程施工項目為對象，進行復(fù)式核算的技術(shù)實踐，明確了公路工程施工項目進行復(fù)式核算的實施效果及存在的問題。在此基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行公路施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行了思考，為今后的公路工程施工項目進行成本核算提供了有益的參考。

【關(guān)鍵詞】 公路工程； 施工項目； 成本造價； 復(fù)式核算

【中圖分類號】 F285 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）13-0056-04

一、現(xiàn)行公路施工項目成本核算的缺陷

公路施工項目成本核算以會計核算為基礎(chǔ)，以貨幣為主要計量單位，把一定時期內(nèi)項目生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費用，按其性質(zhì)和發(fā)生地點分類歸集、匯總、核算，計算出該時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營費用發(fā)生總額、每種產(chǎn)品的實際成本和單位成本的管理活動。其基本任務(wù)是正確、及時地核算產(chǎn)品實際總成本和單位成本，提供正確的成本數(shù)據(jù)，為項目和施工企業(yè)經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)，并借以考核成本計劃執(zhí)行情況，綜合反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理水平[1-3]。

目前，公路施工項目成本核算一般是根據(jù)原交通部《公路工程基本建設(shè)項目概算預(yù)算編制辦法》的規(guī)定確定成本核算對象。其次，將施工項目在施工過程中發(fā)生的各項費用直接計入各工程核算對象的成本項目中，或是計入“工程施工——間接費用”賬戶。再次，采用一定的方法分配計入各工程成本核算對象的成本項目。最后，計算出各工程的實際成本，包括人工費的核算、材料費的核算、機械費的核算、其他直接和間接費用的核算[4-5]。

然而，目前的公路工程施工項目成本核算在執(zhí)行過程中存在以下問題[6-8]：社會生產(chǎn)力發(fā)展迅速，施工工藝日新月異，施工應(yīng)用的工藝與施工組織設(shè)計確定的、成本目標制定依據(jù)的工藝存在很大差異；公路工程項目的成本測算依據(jù)個性化的施工組織設(shè)計，受人文和自然環(huán)境、電力和交通條件、工藝和工期等因素影響大，設(shè)計、施工變更多，使得以會計核算為基礎(chǔ)的成本核算無法有效控制施工過程；財務(wù)人員不懂施工業(yè)務(wù)，造價人員不懂財務(wù)，會計核算同個性化的施工組織設(shè)計，尤其是施工工藝未建立聯(lián)系，使得核算結(jié)果可信度降低，無法及時指導(dǎo)生產(chǎn)。

鑒于此，本文提出了對公路工程施工項目進行復(fù)式核算的方法，即會計核算和工程造價核算同時進行核算的方法。在此基礎(chǔ)上，詳細闡明了復(fù)式核算的概念、技術(shù)內(nèi)容及要求，指明了進行成本復(fù)式核算的一般步驟，以一個公路工程施工項目為對象，進行復(fù)式核算技術(shù)的研究實踐，介紹了實施效果及注意的問題，并對現(xiàn)行公路施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行了思考，為今后的公路工程施工項目成本核算提供了有益的參考。

二、成本復(fù)式核算技術(shù)

（一） 成本復(fù)式核算的概念

成本復(fù)式核算是指對某一施工項目同時進行會計核算和工程造價核算的技術(shù)方法。其中，會計核算對應(yīng)科目，側(cè)重經(jīng)營成果，造價核算對應(yīng)清單，側(cè)重過程控制，兩者相互補充，相輔相成。

（二） 成本復(fù)式核算的技術(shù)內(nèi)容及要求

成本復(fù)式核算的技術(shù)內(nèi)容及要求涉及核算的基礎(chǔ)工作、施工項目經(jīng)費目標確定和造價成本測算、會計建賬及成本對象劃分、收入核算、成本核算、稅金核算、管理與監(jiān)督、糾偏與改進等內(nèi)容。

1.核算的基礎(chǔ)工作。具體包括建立項目經(jīng)濟責(zé)任制度，完善合同管理制度，健全合同收入計量計價制度，建立工料機驗收、計價、結(jié)算制度，建立材料物資的驗收、出入庫、調(diào)撥、攤銷、清查盤點制度，建立健全相關(guān)臺賬、票證等的原始記錄管理制度。

2.施工項目經(jīng)費目標確定和造價成本測算。項目經(jīng)費由項目會計核算部門依據(jù)公司費用預(yù)算編制辦法進行編制，通過造價測算得出的現(xiàn)場經(jīng)費部分數(shù)據(jù)進行校核確定，在造價測算編制辦法中同時規(guī)定控制標準。施工項目確定項目經(jīng)費目標后，報公司核算中心審核，由公司管理層審核批準。施工項目工程管理部門或核算部門在工程項目中標后開工前，根據(jù)施工項目目標成本管理的要求，按照項目成本測算辦法和經(jīng)批準的《實施性施工組織設(shè)計》、清單復(fù)核結(jié)果、公司內(nèi)部施工定額指導(dǎo)價及相關(guān)補充規(guī)定、預(yù)算管理相關(guān)規(guī)定等，進行施工項目成本測算，編制《工程項目成本測算書》，制定出施工項目、單位、分部、分項造價成本目標。成本目標經(jīng)項目經(jīng)理審核后報公司財務(wù)核算中心核定，公司管理層批準。批準后的造價成本目標，在項目實施過程中隨實施性施工組織設(shè)計調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整成本控制方案及控制目標。項目經(jīng)理依據(jù)批準的實施性施工組織設(shè)計、施工項目經(jīng)費控制目標、施工項目造價成本控制目標，組織項目部成本管理相關(guān)部門制定《項目成本控制方案》，對項目經(jīng)費、工料機直接費、其他直接費、間接費和稅金的具體控制方式、復(fù)式核算要求做出具體規(guī)定。其中，其他直接費受施工管理水平、施工條件、氣候等不確定性因素影響最大，控制手段主要靠經(jīng)驗、慣例及主觀審批，對造價和會計核算的準確性、及時性都會產(chǎn)生很大影響。因此，《項目成本控制方案》要對其他直接費的使用、消耗、核算做出詳細規(guī)定，在復(fù)式核算過程中，會計、造價核算部門更要嚴格按照規(guī)定，相互配合、密切合作，圓滿完成核算任務(wù)。

3.會計建賬及成本對象劃分。按照《項目成本控制方案》，結(jié)合工程項目特點及組織形式來確立成本核算對象，建立相應(yīng)的明細賬、臺賬。成本核算對象要與工程測算的成本項目相一致，工程核算和財務(wù)核算的對象要一致，成本核算對象一經(jīng)確定不得隨意更改。

4.收入的核算。收入的核算要堅持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則，收入包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)及營業(yè)外收入。主營業(yè)務(wù)收入包括計量收入、合同變更和索賠、材料差價補償、獎勵等形成的收入。會計和造價核算的同期收入要調(diào)整一致，當(dāng)期收入以中間計量支付證書為準，變更和材差以業(yè)主簽字為準，獎金以實際收到為準，造價核算和會計核算收入的確認要相互印證，收入杜絕長期在“預(yù)收賬款”科目中掛賬，其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入核算應(yīng)規(guī)范。

5.成本的核算。實行基礎(chǔ)統(tǒng)一、復(fù)式核算、毛利平衡、結(jié)果一致的施工項目復(fù)式成本核算技術(shù)模式，成本的核算要堅持“成本與收入配比”的原則。主營業(yè)務(wù)成本包括工程直接費、其他直接費、間接費用和尾工費用。造價和會計核算、結(jié)算要及時并與每期的計量相對應(yīng)，造價核算應(yīng)配合會計部門進行明細核算，會計部門應(yīng)為造價核算提供“間接費用”“其他直接費”等相關(guān)明細數(shù)據(jù)，配合造價部門做好清單核算工作。尾工費用要單獨核算，嚴禁“補充結(jié)算”“調(diào)撥”等費用入賬，其他業(yè)務(wù)成本要與其他業(yè)務(wù)收入相配比，罰款等營業(yè)外支出應(yīng)規(guī)范核算。“低值易耗品”及“周轉(zhuǎn)材料”的攤銷應(yīng)嚴格執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，并分別與會計核算明細科目及造價核算分項清單相匹配。

6.稅金的核算。主要對主營業(yè)務(wù)稅金及附加進行核算，“營改增”后應(yīng)按銷項稅與進項稅的差額確定，應(yīng)及時收集進項稅票，及時到稅務(wù)局進行抵扣認證和稅金核算。

7.管理與監(jiān)督。公司相關(guān)職能部門依據(jù)本部門職責(zé)分工，對項目工料機計價、結(jié)算及直報的成本費用、攤銷的成本費用進行過程監(jiān)督檢查，復(fù)式成本核算信息應(yīng)及時核定、收集，并向管理層進行信息傳遞，由公司管理層組織公司層面的施工項目成本控制過程糾偏、制度修訂、方案改進及設(shè)施更新。

8.糾偏與改進。項目會計、造價核算部門根據(jù)《項目成本控制方案》進行月、季、年度核算和最終決算，找出成本控制中存在問題，及時向項目工程管理部門進行信息傳遞，由項目經(jīng)理組織項目部相關(guān)部門進行糾偏、改進。

三、現(xiàn)行公路工程施工項目進行成本復(fù)式核算的流程

對公路工程施工項目進行成本復(fù)式核算的流程包括前期準備及測算、過程核算、決算分析、考核及改進，具體的公路施工項目復(fù)式核算流程如圖1所示。

（一）前期準備及測算

項目中標成立項目部，項目部組織相關(guān)人員，依據(jù)合同、圖紙、現(xiàn)場地質(zhì)地形等，按照實施性施工組織設(shè)計編制要求編制《實施性施工組織設(shè)計》，并按照審批程序報公司總工程師審批。造價預(yù)算人員依據(jù)實施性施工組織設(shè)計方案、圖紙、清單、工料機內(nèi)部施工定額、費用預(yù)算規(guī)定等進行成本測算，測算出施工項目及單位、分部、分項目標成本，并報公司財務(wù)核算中心核定，由公司總經(jīng)濟師和總會計師審批。在項目總開工令下達前，根據(jù)公司施工項目目標成本管理的規(guī)定，項目經(jīng)理依據(jù)項目管理責(zé)任制的要求，與公司簽訂《項目管理目標責(zé)任書》和《項目經(jīng)濟目標責(zé)任書》，確定施工項目的成本管理責(zé)任和成本控制目標，并根據(jù)經(jīng)審核批準的《實施性施工組織設(shè)計》，組織制定《項目成本控制方案》。

（二）過程核算

項目部相關(guān)部門根據(jù)《項目成本控制方案》，按照各自職責(zé)和復(fù)式核算技術(shù)要求分別建立工料機、其他直接費、間接費和稅金臺賬，開展造價、會計復(fù)式核算基礎(chǔ)工作。項目部會計部門按照《項目成本控制方案》，確定核算對象、核算科目，及時建賬，按照會計核算準則進行核算，各期核算以相應(yīng)費用預(yù)算為控制目標，將實際發(fā)生核算數(shù)據(jù)按要求傳遞給造價核算部門。會計核算以同期造價核算得出的合同毛利率進行“庫存商品”等費用分配。項目部造價核算部門按照《項目成本控制方案》合理配備核算人員，建立項目、單位、分部、分項工程成本控制目標與造價清單的對應(yīng)關(guān)系，按造價核算規(guī)則及辦法進行成本費用歸集和過程核算，并及時將核算得出的毛利率傳遞給會計部門，實現(xiàn)會計核算與造價核算相互補充，由會計部門和造價部門共同出具核算成果，實現(xiàn)核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一，形成基礎(chǔ)統(tǒng)一、毛利平衡、結(jié)果一致的復(fù)式核算技術(shù)模式。

（三）決算分析

工程項目交工后，在規(guī)定時間內(nèi)項目部造價員和會計核算人員合作完成各自成本決算，實現(xiàn)決算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一。并分別運用科目、清單決算結(jié)果對照《項目成本控制方案》進行總結(jié)和盈虧分析，向項目和分公司施工組織編制、定額管理、預(yù)算管理等相關(guān)部門傳遞相關(guān)信息。

（四）考核及改進

項目變更、材差、索賠批復(fù)，尾工費確定，并在與建設(shè)單位確認最終的決算價款后的規(guī)定時間內(nèi)，公司會計、工程管理部門對項目進行成本及盈虧分析核定，并將相關(guān)信息向公司管理層及預(yù)算、施工組織、定額部門進行傳遞，由公司管理層組織進行成本管理的相關(guān)改進。

四、利用復(fù)式核算法對公路施工項目進行成本核算

結(jié)合項目管理實際，在完善成本管理體系，改進成本管理方法的基礎(chǔ)上，以項目成本過程控制為目的，以造價核算、會計核算及其相互之間作用關(guān)系為對象，進行會計、造價復(fù)式核算技術(shù)的研究實踐。

1.完善公司施工項目成本核算體系，建立以項目經(jīng)理成本責(zé)任制為核心的施工項目成本管理責(zé)任體系。在公司層面成立財務(wù)核算中心，負責(zé)施工項目成本目標的核定、過程監(jiān)督、考核評價及改進的監(jiān)督管理工作。分公司和項目部完善成本核算組織機構(gòu)和職責(zé)，配備專（兼）職造價核算人員。從公司到分公司再到施工項目部層層設(shè)立機構(gòu)、明確職責(zé)、修訂制度，為復(fù)式核算的實施從上到下做了組織和機制準備。

2.修訂和完善公司內(nèi)部工、料、機造價定額，對原定額中與復(fù)式核算不適應(yīng)部分進行了系統(tǒng)的修訂和完善，根據(jù)復(fù)式核算的要求，制定了成本造價目標編制辦法和核算辦法。使公司內(nèi)部定額體現(xiàn)公司盈利能力，編制辦法體現(xiàn)公司管理水平，核算辦法與會計核算辦法相協(xié)調(diào)，為實施復(fù)式核算技術(shù)進行了理論和技術(shù)準備。

3.制定與實施復(fù)式核算技術(shù)相適應(yīng)的，體現(xiàn)公司管理水平、工藝水平、盈利能力等綜合實力的《實施性施工組織設(shè)計方案》。該方案既能滿足工程管理的要求，又要體現(xiàn)造價核算、會計核算的相關(guān)要求，為實施復(fù)式核算技術(shù)創(chuàng)造了前提。

4.要求施工項目部編制與《實施性施工組織設(shè)計方案》相適應(yīng)的，符合復(fù)式核算技術(shù)要求的《施工項目成本控制方案》，其是實施會計、造價復(fù)式核算技術(shù)的基礎(chǔ)。施工管理水平、工藝水平、盈利能力及項目的個性特征對成本的影響都要通過個性化的《施工項目成本控制方案》來確定。具體表現(xiàn)為成本核算對象的確定、費用預(yù)算的確定、控制制度的確定、定額水平的平衡、與相關(guān)方利益的分割、局部與全局的平衡、持續(xù)改進的要求等，為實施復(fù)式核算技術(shù)提供了支撐。

5.實施復(fù)式核算技術(shù)要與公司施工項目成本控制方法相統(tǒng)一。造價、會計復(fù)式核算技術(shù)必須與公司總體施工項目成本管理方法相統(tǒng)一，文中論述的造價、會計復(fù)式核算技術(shù)的實踐是在施工項目目標成本管理的基礎(chǔ)上進行的，復(fù)式核算技術(shù)中成本目標的確定、核算、過程控制、考核評價、改進過程是在施工項目目標成本管理的框架下進行的，是同目標成本管理的要求相一致的，施工項目目標成本管理是實行復(fù)式核算技術(shù)的總綱。

在此基礎(chǔ)上，按照《項目成本控制方案》確定核算對象，及時建賬，合理配備核算人員，會計核算與造價核算獨立進行，相互補充。會計、造價核算期內(nèi)將合同毛利率作為兩者間媒介進行核算平衡，由會計部門和造價部門共同出具核算成果，實現(xiàn)核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一，分別確定最終的科目及清單成本，為成本分析、預(yù)算和定額修訂、后續(xù)施工項目成本目標的制定提供信息和創(chuàng)造前提。

五、現(xiàn)行公路工程施工項目進行成本復(fù)式核算的現(xiàn)實意義

公路工程施工項目實施成本復(fù)式核算彌補了財務(wù)核算人員不懂工程業(yè)務(wù)、造價人員不懂財務(wù)等欠缺，使會計核算準確嚴謹和造價過程核算快捷靈活的優(yōu)勢充分發(fā)揮，形成了會計核算對應(yīng)科目，側(cè)重經(jīng)營結(jié)果，工程核算對應(yīng)清單，側(cè)重過程控制，兩者相互促進的良好結(jié)果，使施工項目成本過程控制能力及項目盈利水平大幅提高。同時，使項目的預(yù)算管理、實施性施工組織設(shè)計、內(nèi)部定額、項目成本控制方案等的編制更加規(guī)范，解決了定額滯后、施工和設(shè)計變更對成本核算的影響，推動了施工項目成本管理水平的進步。

六、政策建議

本文針對現(xiàn)行公路施工項目成本核算在執(zhí)行過程中存在的問題，提出了對公路工程施工項目進行復(fù)式核算，即會計核算和工程造價核算同時進行的核算方法。闡明了復(fù)式核算的技術(shù)內(nèi)容、要求和一般步驟，并以公路工程施工項目為對象，進行復(fù)式核算的技術(shù)實踐，為技術(shù)的應(yīng)用提供借鑒。為提高資源利用效率以及促進成本復(fù)式核算在施工企業(yè)的推廣和應(yīng)用，對現(xiàn)行公路工程施工項目成本核算的對象、流程、分配標準和管理方法等進行補充思考，提出以下建議。

（一）制定適合公路施工項目實際的成本核算程序

（1）將本期發(fā)生的施工費用，按其發(fā)生地點和經(jīng)濟用途分別分配和歸集到有關(guān)施工費用賬戶。（2）將歸集在“工程施工——間接費用”賬戶的費用，按照一定的分配標準分配計入有關(guān)的工程成本。（3）將歸集在“輔助生產(chǎn)”賬戶中的費用，按各受益類對象進行分配并轉(zhuǎn)入“工程施工”“機械作業(yè)”和“管理費用”等賬戶。（4）將歸集在“機械作業(yè)”賬戶中的費用，按各受益對象進行分配并轉(zhuǎn)入“工程施工”等賬戶。（5）期末，將已計算確定的已完工程實際成本從“工程施工”賬戶轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算成本”賬戶，從而計算出已完工程成本。嚴格執(zhí)行成本核算程序，統(tǒng)一核算標準，避免某些項目所分配到的輔助生產(chǎn)費用與該項目實際效益發(fā)生偏離。

（二）規(guī)范確定公路施工項目成本核算對象

公路施工項目成本核算應(yīng)以具有獨立設(shè)計文件、造價文件以及能獨立組織施工的單位工程為核算對象。但施工合同包含兩項以上單位工程時，要分別進行不同單位工程的成本核算，以便掌握不同工程類型產(chǎn)品的成本水平和相關(guān)資料。對于達不到單位工程整體范圍的施工合同，則按合同造價界定范圍進行成本核算。承包多個單位工程中同類性質(zhì)專業(yè)工程的施工合同，仍應(yīng)按各單位工程進行專業(yè)工程成本核算。公路施工項目成本核算對象的確定應(yīng)該與生產(chǎn)經(jīng)營管理相聯(lián)系。另外，成本對象劃分要科學(xué)合理，在實際工作中，我們在對核算對象進行劃分既不能太細化也不能過粗，劃分過粗過細都會影響成本核算的準確性。

（三）選擇適當(dāng)?shù)馁M用分配標準

公路施工項目涉及到的公攤費用，所采用的分配標準要注重合理性和簡便性原則。所謂合理即選擇的分配標準與分配費用之間存在一定的聯(lián)系，根據(jù)聯(lián)系的密切度進行成本費用分配。簡便性指易于取得分配標準的資料，方便計算。

（四）建立并完善財務(wù)共享服務(wù)中心

通過集中化、標準化、流程化的管理體系，統(tǒng)一各施工項目成本核算模式，會計核算體系，從而減少不同項目成本核算的差異、會計核算的繁復(fù)，低成本、高效率地為企業(yè)提供信息決策支持，集中資金管理，強化資本運作。財務(wù)共享服務(wù)中心的建立，將會引導(dǎo)施工企業(yè)不斷走向規(guī)范化的道路，保障施工企業(yè)的成本控制，促使企業(yè)快速健康發(fā)展。

（五）采用科學(xué)的成本管理方法

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)行的成本管理模式早已發(fā)生變化，不僅局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，更加注重對產(chǎn)品的需求分析、技術(shù)發(fā)展態(tài)勢的分析以及產(chǎn)品的信息來源成本、技術(shù)成本、庫存成本、銷售成本等成本信息的分析。因此，施工項目成本核算方法必須依托現(xiàn)代化的成本管理方法以提高核算的準確性和時效性，如BIM技術(shù)等。

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