□（沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院遼寧沈陽110044）

我國開征環(huán)保稅的目的在于警醒高污染企業(yè)提高環(huán)保意識。在排污“費改稅”之前，排污費是由環(huán)保部門征收的；在排污“費改稅”之后，環(huán)保稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，但稅務(wù)機(jī)關(guān)須與環(huán)保部門及其他部門協(xié)作、配合。由于環(huán)保稅的收繳涉及排污當(dāng)量、污染系數(shù)、物料衡算等數(shù)據(jù)和方法，環(huán)保稅的計算過程也較排污費復(fù)雜，對于高污染企業(yè)來說，如何正確計算環(huán)保稅，妥善處理排污“費改稅”帶來的影響，并及時采取應(yīng)對策略，顯得尤為重要。

一、排污“費改稅”的政策背景

一般來說，環(huán)境污染量的大小與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平呈正相關(guān)。近年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)的生產(chǎn)量、生產(chǎn)效率、生產(chǎn)消耗顯著提高，部分企業(yè)片面追求生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)利益，對環(huán)保設(shè)備、垃圾再利用、固體廢物處置等方面的投入較少，對我國的生態(tài)環(huán)境造成了破壞。

為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境，我國于1979年開始試點征收排污費，并于2003年起正式實施《排污費征收使用管理條例》。但是，以收費的形式整治環(huán)境污染顯得剛性不足，執(zhí)法力度不夠，企業(yè)也沒有給予足夠的重視。此外，排污費的征收帶有強(qiáng)烈的地方色彩，地方政府可以主導(dǎo)排污費的征收，某些地區(qū)為了招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)而忽視了環(huán)境保護(hù)，少征甚至不征排污費。為了解決這一問題，2016年12月全國人大常委會通過了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，并于2018年初開始實施。

二、排污“費改稅”給高污染企業(yè)帶來的影響

（一）執(zhí)法力度變化帶來的影響。排污“費改稅”后，征收環(huán)保稅的執(zhí)法力度更為嚴(yán)格，企業(yè)背負(fù)著繳稅壓力，需加大環(huán)境整治力度、完善固體廢物回收再利用機(jī)制等，增加了企業(yè)的環(huán)境成本。環(huán)境成本的增加最終會內(nèi)化到企業(yè)的總成本之中，在短期內(nèi)，企業(yè)需要提高產(chǎn)品的價格以維持盈利水平，這會削弱高污染企業(yè)的競爭優(yōu)勢。同時，開征環(huán)保稅后，執(zhí)法部門對于企業(yè)污染物排放量監(jiān)測數(shù)據(jù)的要求會更加嚴(yán)格，高污染企業(yè)需及時淘汰落后的污染物自動監(jiān)測設(shè)備，或者對設(shè)備進(jìn)行更新改造，這也直接加大了企業(yè)的環(huán)境成本。對于企業(yè)的偷逃稅行為，相較于排污費的征收規(guī)定中所明確的可處三倍以下罰款，且沒有提及追究刑事責(zé)任，環(huán)保稅法的處罰規(guī)定更加嚴(yán)格，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)逃稅，不僅要追繳稅款，還要處以應(yīng)納稅額百分之五十以上五倍以下罰款，構(gòu)成犯罪的，還要依法追究刑事責(zé)任，提高了企業(yè)的違法成本。

（二）征稅范圍變化帶來的影響。由于國家采取“稅負(fù)平移”的方式將排污費改為環(huán)保稅，所以排污“費改稅”后的征稅范圍變化不大，仍舊是對應(yīng)稅大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲征稅，只是在細(xì)微之處有所差別。一是排污費對建筑業(yè)噪聲和工業(yè)噪聲征稅，但環(huán)保稅只對工業(yè)噪聲征稅，這是因為建筑業(yè)噪聲具有偶然性、瞬時性、隱蔽性等特點，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)測難度較大、成本較高，因此對建筑業(yè)噪聲征收環(huán)保稅的條件尚不成熟。二是揮發(fā)性有機(jī)物（VOcs）沒有納入環(huán)保稅的征收范圍，揮發(fā)性有機(jī)物雖然會造成大氣污染，但我國只是自2015年起對石油化工、包裝印刷等行業(yè)的揮發(fā)性有機(jī)物進(jìn)行試點收費，試點時間較短，將其納入環(huán)保稅的條件尚不成熟。由此可見，環(huán)保稅的征稅范圍變小了，對于高污染企業(yè)來說，應(yīng)稅項目減少了，整體稅負(fù)有所減輕。

（三）征收額度變化帶來的影響。由于環(huán)保稅是根據(jù)排污費“平移”過來的，所以征收額度的變化并不大。但是，環(huán)保稅法明確規(guī)定，省級人民政府經(jīng)同級人大常委會授權(quán)，可以提高適用稅額，也可以增加同一排放口的應(yīng)稅項目數(shù)。在排污“費改稅”之前，企業(yè)對每一排放口的水污染物無需區(qū)分種類，只按由大到小排序，對前三項征稅，排放量超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，加倍征稅。但排污“費改稅”后，對于應(yīng)稅水污染物，需要分為第一類水污染物和其他種類水污染物，并按照污染當(dāng)量從大到小排序，第一類水污染物取前五項征稅，其他類水污染物取前三項征稅，增加了企業(yè)的實際稅負(fù)。

例如，2018年1月A化工企業(yè)的自動監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測到企業(yè)的污水排放情況如下表所示（污染當(dāng)量數(shù)通過 “排放量/污染當(dāng)量值”計算）：

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假定A企業(yè)所在地應(yīng)稅水污染物的適用稅額為1.4元/污染當(dāng)量，由上表可知，污染當(dāng)量數(shù)前三項由大到小排序為總汞（4 000）、總鎘（400）、總鈹（200），假設(shè) A 企業(yè) 1月份的污染物排放量未超標(biāo)。排污“費改稅”前，A企業(yè)應(yīng)繳納的排污費=（4 000+400+200）×1.4=6 440（元）。排污“費改稅”后，需要對第一類水污染物按照污染當(dāng)量值進(jìn)行排序，前五項分別為總汞（4 000）、總 鎘（400）、總鈹（200）、六價鉻（100）、總鎳（80），A 企業(yè)應(yīng)繳納的環(huán)保稅=（4 000+400+200+100+80）×1.4=6 692（元）；對其他類水污染物按照污染當(dāng)量值排序，前三項分別為總氰化物（40）、揮發(fā)酚（25）、硫化物（16），A 企業(yè)應(yīng)繳納的環(huán)保稅=（40+25+16）×1.4=113.4（元），共計納稅 6 805.4 元（6 692+113.4），多繳納了 365.4元的稅款，企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)有所加重。

排污費制度只包含了一項費用減免政策，即企業(yè)單位排放應(yīng)繳納排污費的大氣污染物或水污染物的濃度值低于排放標(biāo)準(zhǔn)50%的，減按50%征收排污費。環(huán)保稅法不僅收納了這一政策，還增加了一項“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征收環(huán)保稅”，鼓勵企業(yè)盡量減少污染物的排放。

（四）征收管理變化帶來的影響。環(huán)保稅的征收具有專業(yè)性和技術(shù)性。依照環(huán)保稅法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與環(huán)保部門建立信息共享機(jī)制，由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交納稅資料，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定資料異常，可提請環(huán)保部門復(fù)核，整個納稅環(huán)節(jié)需要納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)保部門三方協(xié)作方可完成。對于納稅企業(yè)來說，環(huán)保稅相較于排污費，計算過程更為復(fù)雜，一方面是因為環(huán)保稅本身就比傳統(tǒng)稅種的計算過程復(fù)雜。另一方面，稅收優(yōu)惠政策的變化和稅收項目的調(diào)整也在考驗著企業(yè)財務(wù)人員的工作水平。因此，排污“費改稅”征收管理方式的變化會給企業(yè)的財務(wù)人員帶來一定的沖擊。如果企業(yè)的申報數(shù)據(jù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的核實數(shù)據(jù)不一致，或者納稅人逾期申報納稅，都會使企業(yè)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，損害企業(yè)形象。

三、排污“費改稅”后高污染企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）管理方面的措施。第一，對企業(yè)納稅申報人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高納稅申報人員的涉稅知識水平。企業(yè)應(yīng)安排納稅申報人員參加各種培訓(xùn)，學(xué)習(xí)環(huán)保稅相關(guān)知識，使納稅申報人員熟悉環(huán)保稅的計算原理和征稅程序，以防核算錯誤和逾期申報等問題。第二，推行環(huán)境會計。上文已分析，環(huán)保稅的開征會增加企業(yè)的環(huán)境成本，因此高污染企業(yè)可以嘗試推行環(huán)境會計，增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”“環(huán)境負(fù)債”等會計科目，編制環(huán)境會計報告，在報告中披露與環(huán)境會計有關(guān)的支出、成本等信息，加大對環(huán)境費用核算環(huán)節(jié)的控制，有利于企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)制定應(yīng)對策略。第三，加強(qiáng)對原材料、輔助材料的計量管理，如果不能有效監(jiān)測原材料、輔助材料的使用，應(yīng)采用物料衡算方法申報繳納環(huán)保稅，以化解稅務(wù)風(fēng)險；也可以通過計量管理降低物料消耗量，減少生產(chǎn)成本。第四，如果企業(yè)缺乏納稅申報方面的人才，應(yīng)及時求助環(huán)境咨詢機(jī)構(gòu)，依靠其專業(yè)技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃，合理避稅。

（二）技術(shù)設(shè)備方面的措施。第一，利用先進(jìn)的污染整治技術(shù)和垃圾再利用技術(shù)，減少污染物排放量，對已產(chǎn)生的污染物進(jìn)行綜合利用，減少固體廢物的應(yīng)納稅額。第二，控制產(chǎn)生污染物的污染源。對生產(chǎn)過程中所必需的原材料逐一篩選排查，運(yùn)用衡量污染程度的各項指標(biāo)及時淘汰高污染、落后的生產(chǎn)原料，選用污染程度較低的原材料。第三，提高加工設(shè)備的工藝水平，控制加工環(huán)節(jié)污染物的產(chǎn)生，實現(xiàn)清潔生產(chǎn)。第四，建設(shè)污染物貯存點。一方面，貯存點中的污染物可以暫不征收環(huán)保稅；另一方面，貯存點可以歸集污染物，提高污染物的處置效率。第五，購置符合國家標(biāo)準(zhǔn)的污染物自動監(jiān)測設(shè)備，自動監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測的數(shù)據(jù)是重要的計稅依據(jù)，企業(yè)不可為降低設(shè)備成本而“因小失大”，受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。

（三）納稅籌劃方面的措施。環(huán)保稅法中明確了相應(yīng)的優(yōu)惠政策，并且同一排放口只對前三項征收環(huán)保稅（應(yīng)稅水污染物除外），因此納稅人可以據(jù)此進(jìn)行合理的納稅籌劃。第一，由于降低污染物濃度值的成本較高，技術(shù)難度較大，技術(shù)創(chuàng)新能力較低的污染企業(yè)應(yīng)以使?jié)舛戎档陀趪覙?biāo)準(zhǔn)的30%為目標(biāo)，享受按應(yīng)納稅額75%納稅的稅收優(yōu)惠，技術(shù)創(chuàng)新能力較高的污染企業(yè)應(yīng)以使?jié)舛戎档陀趪覙?biāo)準(zhǔn)的50%為目標(biāo)，享受按應(yīng)納稅額50%納稅的稅收優(yōu)惠。第二，納稅企業(yè)應(yīng)規(guī)范污染物排放口的建設(shè)，篩選不同排放口的污染物，將能一起排放的污染物合并到一個排放口，減少排放口的數(shù)量，進(jìn)行納稅籌劃。第三，環(huán)保稅法規(guī)定，向依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理場所排放未超標(biāo)污染物的，執(zhí)行免稅優(yōu)惠政策。企業(yè)可以加大對于污染物運(yùn)輸?shù)馁Y金投入，增設(shè)多輛垃圾運(yùn)輸車，合理規(guī)劃企業(yè)至污染物集中處理場所的運(yùn)輸線路，降低運(yùn)輸成本，能向垃圾集中處理場所排放的污染物，應(yīng)盡量避免在企業(yè)排放口排放。

（四）營銷策略方面的措施。高污染企業(yè)可以推廣綠色營銷策略。在國家征收環(huán)保稅、倡導(dǎo)節(jié)能減排的大環(huán)境下，綠色營銷策略顯得尤為重要，特別是對于高污染企業(yè)。綠色營銷策略可以把企業(yè)利益、消費者利益、環(huán)境保護(hù)利益有機(jī)結(jié)合起來，實現(xiàn)三者共贏。推廣綠色營銷可以向企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)人員倡導(dǎo)綠色生產(chǎn)的思想觀念，有助于企業(yè)清潔技術(shù)的提高和創(chuàng)新，從而在企業(yè)內(nèi)部形成獨有的“綠色文化”。企業(yè)向消費者傳播“綠色消費”的價值觀，有利于企業(yè)生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，也迎合了消費者的利益需求，企業(yè)的綠色生產(chǎn)和消費者的綠色消費自然會促進(jìn)污染物排放量的減少，從而達(dá)到企業(yè)在減少環(huán)保稅應(yīng)納稅額的同時，保護(hù)自然界生態(tài)環(huán)境的目的。

綜上所述，排污“費改稅”是社會發(fā)展的必然趨勢。環(huán)保稅法加重了對污染整治不力企業(yè)的處罰，減輕了污染整治良好企業(yè)的稅負(fù)，呈現(xiàn)出“多排多繳，少排少繳”的特點。并且環(huán)保稅在稅務(wù)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)下強(qiáng)制征收，使得高污染企業(yè)不得不重新審視自身的污染問題。本文認(rèn)為，高污染企業(yè)必須加大對清潔設(shè)備、排污技術(shù)的投資，減少污染物的排放量，并充分利用稅收優(yōu)惠政策，合理避稅，才能在全面征收環(huán)保稅的浪潮中不被淘汰，占據(jù)優(yōu)勢地位。