李福亮 王猛

摘 要：當(dāng)下PPP模式在我國(guó)仍處在初步階段，國(guó)內(nèi)暫未從頂級(jí)設(shè)計(jì)層面出臺(tái)與PPP項(xiàng)目相關(guān)的稅收政策。已有的與PPP項(xiàng)目相關(guān)的稅收政策散布于各個(gè)稅種的具體文件規(guī)定之中，并未形成系統(tǒng)化的體系，一方面給PPP的稅務(wù)實(shí)操帶來(lái)困難；另一方面也造成各方對(duì)PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理認(rèn)知不一，易引發(fā)稅務(wù)征繳上的爭(zhēng)議。因此，筆者擬從項(xiàng)目公司設(shè)立、項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)、項(xiàng)目期滿(mǎn)移交等不同階段下對(duì)PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理進(jìn)行簡(jiǎn)要的探討，以期引起參與PPP社會(huì)資本的共鳴，為其進(jìn)一步廣泛實(shí)行創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 稅務(wù)問(wèn)題 稅務(wù)籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）12（b）-037-02

1 項(xiàng)目公司設(shè)立階段

項(xiàng)目公司在設(shè)立階段需要關(guān)注以下兩方面的稅務(wù)問(wèn)題：一是項(xiàng)目公司不同的設(shè)立形式下可能發(fā)生的不同稅收成本；二是針對(duì)項(xiàng)目公司股東預(yù)期的投資收益方面的稅收考量。

理論而言，PPP項(xiàng)目公司可以采取有限公司形式或是合伙制兩種不同類(lèi)型的形式設(shè)立，但在實(shí)際應(yīng)用中，國(guó)內(nèi)大多數(shù)企業(yè)更傾向于采用有限公司形式。就項(xiàng)目公司具體設(shè)立的方式而言，既可以是社會(huì)資本獨(dú)資或與政府合資共同設(shè)立，也可以是由社會(huì)資本通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的方式從政府方取得項(xiàng)目公司股權(quán)（如存量項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目公司）。從項(xiàng)目公司股東的出資方式上講，既可以是貨幣出資，也可以是非貨幣形式的實(shí)物或者無(wú)形資產(chǎn)出資。針對(duì)上述不同的情況，項(xiàng)目公司股東需要承擔(dān)的稅收種類(lèi)也不盡相同，具體如表1所示。

依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目公司股東預(yù)期獲得的投資性收益即居民企業(yè)股東從被投資的另一個(gè)居民企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性收益均歸屬免稅收益，原因在于此類(lèi)股息、紅利的分配源于被投資的居民企業(yè)稅后凈利潤(rùn)，假使在居民企業(yè)的應(yīng)稅收入中再次征稅，則不可避免導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)來(lái)源二次征稅。

此外，在PPP項(xiàng)目中，常見(jiàn)的是政府與社會(huì)資本同時(shí)持有項(xiàng)目公司的股權(quán)，鑒于社會(huì)資本的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償問(wèn)題，作為一方股東的政府通常采取不參與分紅亦或是少參與分紅的方式，進(jìn)而造成社會(huì)資本方的分紅比例相較持股比例略高，引發(fā)高額分紅是否為免稅收益的認(rèn)定問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定依據(jù)持股比例分紅并不能作為股息紅利免稅的先決條件，況且社會(huì)資本方獲取超比例付款的收益，已有部分分紅繳納過(guò)企業(yè)所得稅，倘若不能將此部分列為免稅的部分，自然會(huì)出現(xiàn)征稅重復(fù)的問(wèn)題。由此，筆者認(rèn)為有理由將社會(huì)資本方所獲得的超比例分紅部分列入免稅收入的范疇。然而，在稅收的實(shí)際操作中，社會(huì)股東收獲上述免稅收益時(shí)，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常規(guī)定其自項(xiàng)目公司取得利潤(rùn)分割單，而在利潤(rùn)分割中，由于各股東應(yīng)得的稅收利潤(rùn)是依據(jù)各股東的持股比例確認(rèn)，免稅收入往往并不能實(shí)際享受。

當(dāng)下，也有部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)采用解答等形式對(duì)前述情況下的超比例分紅是否能進(jìn)行免稅予以規(guī)定。如江蘇省常州地方稅務(wù)在《2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策口徑》中曾有所記錄：均為企業(yè)法人的兩名股東在對(duì)企業(yè)稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配時(shí)，即使兩名股東經(jīng)協(xié)商均同意不參照股權(quán)比例進(jìn)行分配，由此出現(xiàn)一方比另一方分得利潤(rùn)收入較多的情況，也要把實(shí)際多分的部分作為投資成本收回，以減少股東的投資成本，也就是說(shuō)盡管在利潤(rùn)收入分配時(shí)并不交稅，但在后續(xù)對(duì)該股權(quán)進(jìn)行處理時(shí)依舊會(huì)增減財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，免稅政策并未得到真正落實(shí)。針對(duì)上文所述，筆者認(rèn)為，社會(huì)資本所在地的執(zhí)法口徑與法律規(guī)定是社會(huì)資本股東面臨稅收利潤(rùn)超比例分紅時(shí)首先要考慮的問(wèn)題，并盡量關(guān)注如何正確享受免稅優(yōu)惠；即使的確存在免稅優(yōu)惠的困難，也應(yīng)采取措施盡力爭(zhēng)取延緩納稅的優(yōu)惠，進(jìn)而適當(dāng)緩解當(dāng)期資金流壓力，贏得貨幣資金的時(shí)間價(jià)值。

2 項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)期

PPP項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)階段，主要涉及項(xiàng)目公司的流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅兩種稅收形式，接下來(lái)筆者將對(duì)這兩種稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠政策以簡(jiǎn)單梳理。

2.1 流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策

2.1.1 資源綜合利用項(xiàng)目

在資源綜合利用領(lǐng)域已有部分項(xiàng)目采用PPP模式進(jìn)行運(yùn)作，依照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》（財(cái)稅[2015]78號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，凡牽涉再生水處理、污水處理、垃圾處理、電力等與資源綜合利用及環(huán)境保護(hù)相關(guān)的PPP項(xiàng)目，均享予增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。增值稅即征即退的比例，根據(jù)不同的項(xiàng)目分別享有30%、50%、70%或100%的比例退稅。資源綜合利用項(xiàng)目中最為常見(jiàn)的是污水處理和垃圾處理項(xiàng)目，依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》（財(cái)稅[2015]78號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，污水處理勞務(wù)報(bào)酬和垃圾處理勞務(wù)報(bào)酬可分別享受增值稅適即征即退70%的優(yōu)惠政策。

2.1.2 高速公路項(xiàng)目

目前高速公路類(lèi)項(xiàng)目也是PPP模式應(yīng)用較為廣泛的行業(yè)之一，根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）中規(guī)定：公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式收取試點(diǎn)前已開(kāi)工建設(shè)的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)，稅率為3%；也可以選擇以不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)的方式收取試點(diǎn)后開(kāi)工建設(shè)的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)，稅率為11%。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

2.2 企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

2.2.1 三免三減半的企業(yè)所得稅政策

我國(guó)目前出臺(tái)的相關(guān)稅法中，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)公共設(shè)施項(xiàng)目、從事節(jié)能環(huán)保、沼氣綜合利用、海水淡化等行業(yè)，可根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)）的規(guī)定享受三免三減半的稅收優(yōu)惠政策，即企業(yè)的第一筆經(jīng)營(yíng)收入起算，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

2.2.2 專(zhuān)用設(shè)備投資額抵免所得稅應(yīng)納稅額

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定：企業(yè)增添用于實(shí)施環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額可以依照相應(yīng)比例進(jìn)行企業(yè)稅額抵免。所謂稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并確實(shí)使用國(guó)家相關(guān)可抵減名錄中規(guī)定的專(zhuān)用設(shè)備，可以從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)需繳納的稅額中抵減以上設(shè)備投資額的10%；若當(dāng)年不足抵減的，可在今后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)予以抵減。

3 項(xiàng)目期滿(mǎn)移交階段

相較上述兩個(gè)階段，項(xiàng)目期滿(mǎn)移交階段的稅務(wù)處理更為復(fù)雜，實(shí)際操作中存在諸多困境與爭(zhēng)議，其根源在于當(dāng)下對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)的歸屬不清晰，同時(shí)缺乏與之配套的稅收實(shí)操規(guī)則。

就PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作模式下的項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)變化可以按照《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）》（財(cái)金〔2014〕113號(hào)文）的有關(guān)規(guī)定作以下表現(xiàn)。

從表2中可以看出，部分BOT模式、TOT模式、ROT模式下，項(xiàng)目合作期滿(mǎn)后，項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)將隨著項(xiàng)目移交給政府而隨之發(fā)生變化。在這種情況下，存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定發(fā)生流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等應(yīng)稅行為的可能，從而征收相關(guān)稅費(fèi)，而目前國(guó)家的相關(guān)稅收法律法規(guī)中并未對(duì)此作出明確的規(guī)定，因此需要提前了解企業(yè)所在地稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法口徑，在項(xiàng)目合作期初就進(jìn)行溝通策劃就顯得至關(guān)重要。

4 完善稅收法規(guī)促進(jìn)PPP發(fā)展的建議

4.1 補(bǔ)充與完善稅收法規(guī)政策

國(guó)內(nèi)目前的稅務(wù)法律法規(guī)及政策基本是針對(duì)傳統(tǒng)意義上的企事業(yè)三位制定的，并不能滿(mǎn)足PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP模式推廣和應(yīng)用，稅收法律法規(guī)也應(yīng)及時(shí)修訂和完善。

4.2 制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指南

由于PPP項(xiàng)目參與方利益眾多，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，環(huán)節(jié)眾多，投資巨大，投資回收期長(zhǎng)。因此，涉及PPP項(xiàng)目的稅收問(wèn)題比一般企業(yè)的更為復(fù)雜。為方便社會(huì)資本或項(xiàng)目公司申報(bào)稅收，應(yīng)為PPP項(xiàng)目中涉及企業(yè)所得稅和增值稅的問(wèn)題制定相應(yīng)的稅收處理原則。

4.3 建立區(qū)別對(duì)待的稅收優(yōu)惠政策

多數(shù)PPP項(xiàng)目均參與公共物品的生產(chǎn)，與社會(huì)公眾利益密切相關(guān)，這些產(chǎn)品多數(shù)是由政府直接定價(jià)或者指導(dǎo)定價(jià)，社會(huì)資本或項(xiàng)目公司可以根據(jù)供給與需求的變化來(lái)調(diào)整相應(yīng)的產(chǎn)品價(jià)格。為促使PPP項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)“財(cái)政平衡”，政府應(yīng)當(dāng)給予項(xiàng)目公司相對(duì)的優(yōu)惠政策，既可以包括國(guó)家層面的流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅等方面的優(yōu)惠政策，也可以有針對(duì)PPP項(xiàng)目地方層面的稅收返還、財(cái)政性資金補(bǔ)貼等。因此筆者建議，政府可以根據(jù)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，出臺(tái)詳細(xì)的關(guān)于PPP項(xiàng)目的稅收減免的優(yōu)惠政策。

4.4 對(duì)PPP模式下的政府補(bǔ)助分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理

因?yàn)镻PP基本上是與公共交通、公共設(shè)施、公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目有關(guān)，在一定程度上，社會(huì)資本承擔(dān)了對(duì)政府公共管理的社會(huì)責(zé)任。因此，政府應(yīng)向社會(huì)資本提供比普通企業(yè)更多的補(bǔ)貼或支持。政府對(duì)社會(huì)資本的補(bǔ)貼應(yīng)按稅收的形式進(jìn)行分類(lèi)和處理，如投資補(bǔ)貼，可以稱(chēng)為非稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)視為免稅收入。

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