摘 要：管理會計(jì)理論是對管理會計(jì)實(shí)務(wù)的概念化、邏輯化，財(cái)政部《管理會計(jì)基本指引》（財(cái)會[2016]10號）印發(fā)后，有力地推動了企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)管理升級，增強(qiáng)核心競爭力和價(jià)值創(chuàng)造力，進(jìn)而促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

關(guān)鍵詞：國企改革 健全管理 會計(jì)

十八屆三中全會以來，國企改革的步伐越來越快，管理會計(jì)在國企改革中的作用越來越大，健全管理會計(jì)考核機(jī)制，使之在國有企業(yè)改革的具體操作層面發(fā)揮更大的作用。

一、應(yīng)用管理會計(jì)是深化國企改革的重要操作指引

一是管理會計(jì)是深化國企改革的操作層面的必然選擇。國有企業(yè)改革發(fā)展的目標(biāo)就是：做強(qiáng)做優(yōu)做大。習(xí)近平總書記在全國國有企業(yè)黨的建設(shè)工作會議上還明確提出：使國有企業(yè)成為黨和國家最可信賴的依靠力量；成為堅(jiān)決貫徹執(zhí)行黨中央決策部署的重要力量；成為貫徹新發(fā)展理念、全面深化改革的重要力量；成為實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略、“一帶一路”建設(shè)等重大戰(zhàn)略的重要力量；成為壯大綜合國力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、保障和改善民生的重要力量；成為我們黨贏得具有許多新的歷史特點(diǎn)的偉大斗爭勝利的重要力量。根據(jù)這一重要論述的指引下，為推進(jìn)管理會計(jì)指引體系建設(shè)，提升單位管理會計(jì)工作水平，財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈管理會計(jì)應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理〉等22項(xiàng)管理會計(jì)應(yīng)用指引的通知》（財(cái)會〔2017〕24號，以下簡稱“應(yīng)用指引”），總結(jié)提煉了目前在企業(yè)普遍應(yīng)用且較為成熟的部分管理會計(jì)工具，以指導(dǎo)單位管理會計(jì)實(shí)踐。國企要實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)的目標(biāo)，使國有資本得以保值增值，市場的作用不能忽視，也不可忽視。經(jīng)濟(jì)規(guī)律的結(jié)果是市場的自我運(yùn)營，國有資本的效率要提高，最直接的方法就是實(shí)現(xiàn)資源配置的市場化。而管理會計(jì)就能提供的則是一系列的風(fēng)控措施和完善的價(jià)值鏈分析體系，在企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型和精細(xì)化管理需求下，細(xì)化改革任務(wù)，分類推進(jìn)國企改革，以全面預(yù)算、財(cái)務(wù)共享服務(wù)、營運(yùn)資金流動性管理、責(zé)任中心會計(jì)、人力資本會計(jì)、績效評價(jià)、內(nèi)部報(bào)告與決策分析的管理會計(jì)工具，促進(jìn)管理會計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用，驅(qū)動國有企業(yè)精細(xì)化管理。

二是國企改革的重要依據(jù)體現(xiàn)出管理會計(jì)應(yīng)用的廣泛空間。2014年8月18日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第四次會議審議通過了《中央管理企業(yè)主要負(fù)責(zé)人薪酬制度改革方案》、《關(guān)于合理確定并嚴(yán)格規(guī)范中央企業(yè)負(fù)責(zé)人履職待遇、業(yè)務(wù)支出的意見》；2015年6月5日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十三次會議審議通過了《關(guān)于在深化國有企業(yè)改革中堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)黨的建設(shè)的若干意見》、《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》；2015年9月13日，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》；2015年10月13日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十七次會議審議通過了《關(guān)于國有企業(yè)功能界定與分類的指導(dǎo)意見》；2016年12月5日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十次會議審議通過了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》、《國務(wù)院國資委以管資本為主推進(jìn)職能轉(zhuǎn)變方案》；2017年6月26日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十六次會議審議通過了《中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案》；2018年3月28日，十九屆中央全面深化改革委員會第一次會議審議通過了《關(guān)于改革國有企業(yè)工資決定機(jī)制的意見》；2018年5月11日，十九屆中央全面深化改革委員會第二次會議審議通過了《關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債約束的指導(dǎo)意見》、《中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理規(guī)定》。這些意見和方案為國有企業(yè)改革提供了全方位指導(dǎo)，包括加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)、強(qiáng)化國資審計(jì)、推動國企公司制改革和混合所有制改革、規(guī)范國企負(fù)責(zé)人薪酬和待遇、推動國資委以管資本為主進(jìn)行職能轉(zhuǎn)變等，涵蓋了國企改革的方方面面，明確了改革路線圖。管理會計(jì)工具方法只有與企業(yè)管理實(shí)踐相結(jié)合，才能創(chuàng)造價(jià)值。企業(yè)管理領(lǐng)域不同，適用的管理會計(jì)工具方法亦不盡相同。一般而言，企業(yè)管理可分為戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等七大領(lǐng)域，每一領(lǐng)域在實(shí)踐中形成了各自適用的管理會計(jì)工具方法。為此，應(yīng)用指引本著“管理會計(jì)在管理中的應(yīng)用”這一設(shè)計(jì)理念，注重在管理中的應(yīng)用性，圍繞七大管理領(lǐng)域，系統(tǒng)闡述管理會計(jì)工具方法在相關(guān)管理領(lǐng)域中的應(yīng)用。如今，戰(zhàn)略地圖、作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡等先進(jìn)的管理工具方法陸續(xù)在我國單位中運(yùn)用，應(yīng)用水平不斷提高。在市場競爭不斷加劇、人力資源和環(huán)境成本雙重?cái)D壓的今天，通過制定應(yīng)用指引，以系統(tǒng)地提煉總結(jié)我國管理會計(jì)理論和實(shí)踐的寶貴經(jīng)驗(yàn)，對拓展我國管理會計(jì)研究領(lǐng)域、提升管理會計(jì)應(yīng)用水平，并進(jìn)而增強(qiáng)我國企業(yè)綜合實(shí)力和競爭優(yōu)勢都具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、利用管理會計(jì)組合手段推進(jìn)國資保值增值。

一是全面預(yù)算建“閉環(huán)”。通過人員整合等方式，設(shè)立預(yù)算偏離度考評和功效系數(shù)法下的對標(biāo)考評，尋找短板，樹立標(biāo)桿，持續(xù)改進(jìn)，制定規(guī)劃，凸顯績效考評的客觀公正性，實(shí)施閉環(huán)管理。推行分析和預(yù)警機(jī)制，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)融合提供動態(tài)管理支持， 始終將預(yù)算跟蹤和分析作為預(yù)算管控的重點(diǎn)，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實(shí)質(zhì)，將預(yù)算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。二是成本管理見實(shí)效。打通外銷從訂單到收款、打通內(nèi)銷從商機(jī)到收款，通過精準(zhǔn)的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，將成本管理嵌入價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，采取有針對性的措施對價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)加以完善，將標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本與其他管理工作的有機(jī)對接，促進(jìn)了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的交匯融合，按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)人員有效工作時(shí)間、停線等待時(shí)間、停工時(shí)間，采用作業(yè)成本法分析真實(shí)成本，也可以以工序?yàn)榭刂泣c(diǎn)，按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際成本的差異對比分析，揭示差異形成原因，并努力尋找改進(jìn)措施。三是業(yè)績評價(jià)顯高低。按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)、行動計(jì)劃五個(gè)業(yè)務(wù)線編制平衡計(jì)分卡，依次定義戰(zhàn)略目標(biāo)、確定衡量指標(biāo)、定義衡量指標(biāo)和目標(biāo)值、編制行動方案，建立了平衡計(jì)分卡體系運(yùn)行管理流程和定期診斷匯報(bào)機(jī)制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。全閉環(huán)績效過程管理體系，設(shè)計(jì)全面的獎(jiǎng)金考核體系，全面支撐公司績效管理高效運(yùn)行。四是管理會計(jì)報(bào)告看成效。編制各項(xiàng)管理會計(jì)報(bào)表，這些報(bào)表以資產(chǎn)、成本、產(chǎn)品、人員、利潤等為對象，主要分析填列各項(xiàng)資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品中的配置效率，并分辨經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃，分析盈虧平衡點(diǎn)，創(chuàng)收與節(jié)支相結(jié)合，綜合分析提煉管理成效。利用綜合管理會計(jì)手段實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值。

三、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值評價(jià)手段推進(jìn)國企轉(zhuǎn)型升級

2016年12月8日國務(wù)院國資委公布《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核辦法》，國務(wù)院國資委采取以經(jīng)濟(jì)增加值考核取代以利潤等絕對量指標(biāo)為主考核國企的業(yè)績考核體系，有利于促使企業(yè)管理者改變傳統(tǒng)的經(jīng)營思想，避免企業(yè)盲目擴(kuò)大規(guī)模，追求數(shù)量而忽視質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展；有利于央企進(jìn)一步做強(qiáng)主業(yè)；有利于遏制央企投資沖動，合理控制風(fēng)險(xiǎn)。可將此項(xiàng)指標(biāo)擴(kuò)展到地方國企負(fù)責(zé)人的考核中，作為年度薪酬發(fā)放的參考指標(biāo)，一定收到了良好的效果，同時(shí)積極響應(yīng)國家推動轉(zhuǎn)型升級、提高研發(fā)支出的號召，我們將計(jì)算基本公式確定為：經(jīng)濟(jì)增加值=稅后凈營業(yè)利潤-資本成本=稅后凈營業(yè)利潤-調(diào)整后資本×平均資本成本率。稅后凈營業(yè)利潤=凈利潤+（利息支出+研究開發(fā)費(fèi)用調(diào)整項(xiàng)）×（1-25%）?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。經(jīng)《準(zhǔn)則》定義約束，我認(rèn)為，國有企業(yè)研發(fā)支出調(diào)整項(xiàng)一定能激勵(lì)國企負(fù)責(zé)人提高轉(zhuǎn)型升級高質(zhì)量發(fā)展的積極性和主動性。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部《管理會計(jì)應(yīng)用指引》2018年1月，立信出版社

作者簡介：張博 廣州市市政集團(tuán)副總會計(jì)師，高級會計(jì)師，河南安陽人，1977-