李棚　黃磊　陳重陽(yáng)　任娟　王博

[提要] 自2009年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》執(zhí)行以來(lái)，實(shí)施過程中出現(xiàn)低效率現(xiàn)象。本文從內(nèi)部控制整合可行性角度出發(fā)，提出內(nèi)部控制與企業(yè)管理多平臺(tái)進(jìn)行整合的設(shè)想，并提出整合的實(shí)施機(jī)制，以期解決內(nèi)部控制實(shí)施過程中導(dǎo)致的管理低效率現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；內(nèi)部控制；整合

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年6月13日

企業(yè)內(nèi)部控制制度頒布實(shí)施以來(lái)，學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議不斷。部分學(xué)者積極展開對(duì)該制度的研究，例如郭永清、陳留平、池國(guó)華、白華等；也有部分學(xué)者始終不承認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制的地位，例如李心合等。但從2008年、2010年分別頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這些規(guī)章制度自2009年起逐步在各種類型的企業(yè)中實(shí)施開來(lái)，但是由于內(nèi)部控制與企業(yè)管理平臺(tái)間的各種制度存在重疊、矛盾、沖突等情況，這在很大程度上降低了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。我們針對(duì)此種現(xiàn)象，展開了企業(yè)內(nèi)部控制平臺(tái)整合研究，期望能在一定程度上解決這一問題。

一、研究文獻(xiàn)回顧

Laura F.Spira（2003）認(rèn)為，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者之間的關(guān)系仍是含混不清的。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理的強(qiáng)調(diào)伴隨著一系列風(fēng)險(xiǎn)定義與評(píng)價(jià)工具的產(chǎn)生，這不僅避免了對(duì)內(nèi)部控制定義的困難而且使人們對(duì)公司治理的討論重點(diǎn)從財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面靈活地轉(zhuǎn)變到了公司治理機(jī)制不應(yīng)妨礙企業(yè)（實(shí)現(xiàn)價(jià)值）上來(lái)。

池國(guó)華（2009）認(rèn)為內(nèi)部控制的實(shí)施應(yīng)該立足于系統(tǒng)思考的角度，從組織最根本的目標(biāo)即價(jià)值創(chuàng)造出發(fā)，全面考慮企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境及其存在的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)企業(yè)的現(xiàn)有管理制度進(jìn)行梳理與整合。只有這樣，才能避免企業(yè)管理制度之間的重復(fù)和沖突，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)管理制度的系統(tǒng)化，而且提出了基于戰(zhàn)略導(dǎo)向與系統(tǒng)整合的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施機(jī)制，分為環(huán)境因素、戰(zhàn)略控制、管理控制與作業(yè)控制四個(gè)層級(jí)。

從上述學(xué)者的觀點(diǎn)中，不難發(fā)現(xiàn)一個(gè)共同的特點(diǎn)，即從內(nèi)部控制制度出發(fā)，沿制度體系尋找與企業(yè)管理結(jié)合點(diǎn)，然后設(shè)想存在的問題并提出解決方案。所以，一直未跳出企業(yè)內(nèi)部控制的體系，但是整合不能局限于這個(gè)平臺(tái)，必須考慮平臺(tái)間的整合。這也是本文的主旨所在。

二、整合的前提條件

企業(yè)內(nèi)部控制服務(wù)于企業(yè)管理，這就意味著內(nèi)部控制的目標(biāo)與企業(yè)管理的目標(biāo)是一致的。企業(yè)中雖然存在著多個(gè)管理平臺(tái)，各個(gè)管理平臺(tái)又會(huì)覆蓋各個(gè)子系統(tǒng)，各子系統(tǒng)之間有不同程度的矛盾與沖突，目標(biāo)的一致性又會(huì)驅(qū)使矛盾緩解直至消除，因?yàn)樗麄兊哪繕?biāo)都是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)貢獻(xiàn)力量，正是這一共同的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)意愿超出各子系統(tǒng)目標(biāo)而存在，使得整合成為可能。這就在邏輯層次為內(nèi)部控制的整合提供了可行性，整合會(huì)使企業(yè)管理成本下降，管理效率與效果得到提升，這又在現(xiàn)實(shí)層面為企業(yè)內(nèi)部控制整合提供了可行性。因此，筆者認(rèn)為下列具體項(xiàng)目屬于整合的先決條件。

（一）內(nèi)部控制游離于企業(yè)管理之外。企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)其他方面的管理相同，都是要保證與促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但實(shí)際操作中，相當(dāng)部分企業(yè)的內(nèi)部控制與企業(yè)管理分兩套班子兩套制度，二者之間既有重疊又有矛盾。為了避免這種雜亂無(wú)序的現(xiàn)象，有必要對(duì)內(nèi)部控制與企業(yè)管理進(jìn)行整合。

（二）企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部子系統(tǒng)間沖突。企業(yè)作為一個(gè)組織無(wú)疑是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，企業(yè)中的各個(gè)部門即是該系統(tǒng)中的子系統(tǒng)。系統(tǒng)的一個(gè)重要原則就是整體性原則，子系統(tǒng)受到系統(tǒng)整體的約束和限制，某種程度上其性質(zhì)被屏蔽，獨(dú)立性喪失，也就是說(shuō)企業(yè)中的各個(gè)子系統(tǒng)都必須以企業(yè)的整體目標(biāo)作為其終極目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)作出該有的貢獻(xiàn)與犧牲。根據(jù)系統(tǒng)理論，包括內(nèi)部控制在內(nèi)的各管理子系統(tǒng)都要服從于企業(yè)這一大系統(tǒng)，其最終目標(biāo)都是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體目標(biāo)。但是各子系統(tǒng)間的整合工作不到位的情況時(shí)有發(fā)生，因此就會(huì)出現(xiàn)各部門間的內(nèi)部控制制度經(jīng)常出現(xiàn)矛盾。

（三）內(nèi)控制度與現(xiàn)有管理制度重疊。郭永清認(rèn)為主體和手段的交叉性是重疊的主要體現(xiàn)。筆者對(duì)此是認(rèn)同的，正是由于不同部門間規(guī)章制度的重復(fù)甚至矛盾，首先會(huì)造成管理活動(dòng)的重復(fù)、管理成本的上升，而不同部門間業(yè)務(wù)規(guī)定的矛盾會(huì)使操作者無(wú)所適從，影響工作的效率和效果，更有甚者有可能會(huì)導(dǎo)致員工之間推脫責(zé)任、互相推諉，只有統(tǒng)一的規(guī)章制度才能明確清晰地為員工理解，才會(huì)促進(jìn)員工工作效率與效果的提升。

企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和信息系統(tǒng)等均為企業(yè)管理的一個(gè)工具或者一種方式，自然他們的目標(biāo)與企業(yè)管理的目標(biāo)是一致的，但是種種方式之間存在的差異性甚至矛盾性使得企業(yè)管理成本大幅上升而管理的效率與效果卻未見明顯提高，因此企業(yè)有必要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制等進(jìn)行整合。

三、整合依據(jù)的原則

在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制整合之前，必須明確整合所依據(jù)原則問題。本文提出“一個(gè)中心、兩個(gè)立足、三個(gè)滿足、四個(gè)提高”十六字方針，具體內(nèi)容如下：

（一）一個(gè)中心，即以內(nèi)控建設(shè)為中心。以內(nèi)控為中心主要表現(xiàn)在控制環(huán)境、業(yè)務(wù)操作層面和控制措施方面，內(nèi)部控制還貫穿到每一個(gè)流程中的所有風(fēng)險(xiǎn)的控制，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)狀況，企業(yè)結(jié)合自身的實(shí)際情況來(lái)采取最適宜的控制措施。企業(yè)的業(yè)務(wù)流程包含了從企業(yè)的戰(zhàn)略制定到基層操作的企業(yè)運(yùn)行的全過程，內(nèi)部控制是以操作流程為基礎(chǔ)的，所以它就得以滲透到企業(yè)運(yùn)行的全過程，涉及到企業(yè)最高層到基層操作員工的全體人員，只有這樣環(huán)環(huán)相扣，才能夠保證每一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都朝著管理者所制定的目標(biāo)順利運(yùn)行，最后保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）兩個(gè)立足，就是立足于本企業(yè)，立足于現(xiàn)有流程。立足于本企業(yè)就意味著，企業(yè)內(nèi)部控制整合必須與企業(yè)現(xiàn)有的日常管理平臺(tái)相結(jié)合，不能脫離企業(yè)實(shí)際，避免機(jī)械的按照現(xiàn)有制度照搬照抄。在企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施初級(jí)階段，部分企業(yè)不能將內(nèi)控制度的精神與企業(yè)實(shí)際相結(jié)合，做了很多費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事，造成人、財(cái)、物等資源無(wú)價(jià)值的消耗。立足于現(xiàn)有流程，就意味著內(nèi)控整合應(yīng)該依托于企業(yè)現(xiàn)有流程。部分學(xué)者，在其研究成果中一味建議企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)時(shí)搞流程再造。對(duì)此，筆者不敢茍同。在企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的實(shí)踐過程中，同樣證明了流程再造更不被企業(yè)接受，也無(wú)形中更容易使內(nèi)控制度流產(chǎn)的幾率增大。

（三）三個(gè)滿足，即滿足規(guī)范、滿足評(píng)價(jià)、滿足審計(jì)。當(dāng)企業(yè)多個(gè)日常管理平臺(tái)與內(nèi)控制度平臺(tái)進(jìn)行整合時(shí)，必須要適用于上述三大滿足。其實(shí)，這不僅是內(nèi)控所要實(shí)現(xiàn)的目的，也是企業(yè)管理所要實(shí)現(xiàn)的目的。因此，他們是共通的不是某一個(gè)管理平臺(tái)所要實(shí)現(xiàn)的目的。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)滿足也從根源上實(shí)現(xiàn)了企業(yè)執(zhí)行內(nèi)控制度的目的，為企業(yè)內(nèi)控所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)得到了保證。這樣的過程，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)入良性循環(huán)的必要過程。

（四）四個(gè)提高，即提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力、提高管理水平、提升企業(yè)形象、提高實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的程度。將內(nèi)控平臺(tái)與其他平臺(tái)整合，一定會(huì)提高企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。在未頒布正式文件之前，很多學(xué)者曾認(rèn)為防范風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)控的主要作用，盡管這樣的認(rèn)識(shí)未必全面，但同樣說(shuō)明了內(nèi)控預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)重要的作用。整合一定要消除各系統(tǒng)和各平臺(tái)間矛盾，消滅矛盾需要提升管理水平，隨著管理水平的提升，企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的程度也會(huì)有一定上升，最終必將會(huì)提升企業(yè)形象。

四、整合內(nèi)容

在整合的過程中，應(yīng)當(dāng)遵循“以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為前提、以內(nèi)部控制為主線、以管理制度為核心、以控制手段為保障、以信息系統(tǒng)為載體”的整合思路。按照這樣的思路，本文提出了內(nèi)控制度與下列制度平臺(tái)進(jìn)行整合。至此，筆者認(rèn)為貫穿內(nèi)控整合整個(gè)過程的思想精髓已形成，如圖1所示。（圖1）

（一）與企業(yè)組織機(jī)構(gòu)平臺(tái)整合。內(nèi)部控制與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)相整合主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）目標(biāo)的整合。通過戰(zhàn)略目標(biāo)分解實(shí)現(xiàn)各控制流程目標(biāo)全方位有序推進(jìn)；（2）方法的整合。二者都涉及到科學(xué)管理、人本管理、系統(tǒng)理論等一系列的管理方法，這些方法在內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)管理系統(tǒng)中的應(yīng)用是相輔相成的；（3）制度的整合。內(nèi)控制度是在整合組織運(yùn)行現(xiàn)有制度，在此基礎(chǔ)上優(yōu)化已有制度，調(diào)整不合理制度，創(chuàng)新不完整的制度部分。

（二）與企業(yè)文化平臺(tái)相整合。每個(gè)組織應(yīng)當(dāng)構(gòu)建積極向上、符合企業(yè)愿景的文化，在文化構(gòu)建中，高級(jí)管理人員要發(fā)揮主導(dǎo)和垂范作用，且要加強(qiáng)企業(yè)文化的宣傳貫徹，滲透到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，確保員工共同遵守；與此同時(shí)，企業(yè)要加大控制文化的宣傳力度，使內(nèi)部控制理念深入人心，為內(nèi)部控制的實(shí)施打下良好的環(huán)境基礎(chǔ)。只有將內(nèi)控制度深入到每一位員工的心中才會(huì)切實(shí)落實(shí)內(nèi)控實(shí)施的目的，只有將內(nèi)控與企業(yè)文化融合后，才能促進(jìn)企業(yè)文化蓬勃發(fā)展。

（三）與人力資源管理平臺(tái)相整合。首先，企業(yè)在進(jìn)行高管人員、專業(yè)技術(shù)人員和普通員工等各層次的人員的引進(jìn)和發(fā)展時(shí)，要重視其勝任能力和道德觀念，并在以后的發(fā)展中不斷培養(yǎng)；其次，在人力資源的使用中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定各級(jí)管理人員和關(guān)鍵崗位員工定期輪崗制度，形成相關(guān)崗位員工的有序持續(xù)流動(dòng)，既考慮效率又兼顧公平的考核體系才能激勵(lì)員工并提高其對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度；最后，企業(yè)要建立完備的人力資源的退出機(jī)制，有效地退出機(jī)制也能提高員工的忠誠(chéng)度，考核不合格的人員要積極進(jìn)行培訓(xùn)、考慮轉(zhuǎn)崗甚至辭退，對(duì)于辭職和辭退等退出方式，要注意商業(yè)機(jī)密等的保密，嚴(yán)格按照法律要求進(jìn)行操作，避免不必要損失的發(fā)生。

（四）與風(fēng)險(xiǎn)管理體系相整合。盡管人們已經(jīng)基本認(rèn)定有一些風(fēng)險(xiǎn)是不可完全避免的，但是人們同時(shí)普遍認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)可以起到遏制欺騙，防止不稱職情況發(fā)生的作用。新框架直接凸顯風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制不僅面向過去，而且也面向未來(lái)，使得風(fēng)險(xiǎn)管理不僅貫穿于作業(yè)層次也貫穿于管理層次。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理是相互滲透的，甚至二者是一體化的。鑒于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者間如此緊密的聯(lián)系，將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者進(jìn)行整合就是順理成章的。首先，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者目標(biāo)一致，都是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理保障；其次，二者的實(shí)施主體是相同的，都涉及到企業(yè)的高級(jí)管理層到基層操作人員的企業(yè)全體人員與全過程；最后，二者的手段是共通的，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為兩者共同的要素是二者達(dá)到目標(biāo)的重要手段，那么風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種方法也構(gòu)成了二者共同的手段，又例如風(fēng)險(xiǎn)管理的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)決策、降低經(jīng)營(yíng)型意外和損失等多項(xiàng)活動(dòng)都要靠?jī)?nèi)部控制手段的實(shí)施來(lái)完成。

（五）與認(rèn)證體系平臺(tái)相整合。管理認(rèn)證體系主要包括ISO認(rèn)證、QS認(rèn)證、OHSAS認(rèn)證、SA認(rèn)證、CE認(rèn)證，國(guó)內(nèi)的GB/T、CCC認(rèn)證等諸多認(rèn)證體系。認(rèn)證作為提高企業(yè)管理水平和信譽(yù)的一種手段，已被越來(lái)越多的企業(yè)接受，目前各種認(rèn)證體系并存，既有重疊又各有側(cè)重，難免也有沖突的情況。企業(yè)內(nèi)部控制要做到與認(rèn)證體系相整合，就必須要首先詳細(xì)掌握各種認(rèn)證體系或者企業(yè)要進(jìn)行認(rèn)證的某一體系的內(nèi)容，在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)方面多考慮不同認(rèn)證體系的內(nèi)容及各自的側(cè)重點(diǎn)，每個(gè)認(rèn)證體系的最低要求，結(jié)合企業(yè)的具體情況，把認(rèn)證體系中涉及該方面的管理方法和制度規(guī)定等納入到企業(yè)的內(nèi)部控制體系中。比如，ISO9000族的認(rèn)證體系和CE認(rèn)證體系等多強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品質(zhì)量方面的要求，那么企業(yè)在設(shè)計(jì)關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量和員工操作等方面的內(nèi)部控制制度時(shí)就要考慮ISO9000族的相關(guān)要求。企業(yè)的內(nèi)部控制與認(rèn)證體系進(jìn)行整合之后，就可以構(gòu)建起以內(nèi)部控制體系為唯一管理平臺(tái)的“一套體系，多重功能”的管理體系，這就避免了多個(gè)體系、多層認(rèn)證系統(tǒng)并存的現(xiàn)象，達(dá)到操作過程中遵守本企業(yè)內(nèi)部控制制度的同時(shí)又遵守了認(rèn)證體系的效果，從而提高內(nèi)控效率，實(shí)現(xiàn)管理統(tǒng)一。

（六）與信息系統(tǒng)平臺(tái)相整合。COSO突出強(qiáng)調(diào)信息系統(tǒng)作用。信息系統(tǒng)的應(yīng)用給內(nèi)部控制的實(shí)施提供了新的更有效的工具。同時(shí)，要求信息系統(tǒng)起到應(yīng)有的作用就必須保證其本身運(yùn)行的正確性，因此就必須要對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行必要的有效的控制，對(duì)于信息系統(tǒng)的一般控制與應(yīng)用控制必須增加到企業(yè)內(nèi)部控制體系當(dāng)中。

綜上所述，我們認(rèn)為可以構(gòu)建一個(gè)，以內(nèi)部控制為核心的，將企業(yè)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、認(rèn)證體系和信息系統(tǒng)等幾大內(nèi)容都嵌入到內(nèi)部控制當(dāng)中的嵌入式內(nèi)部控制平臺(tái)。進(jìn)行上述整合后，我們將構(gòu)建了一個(gè)“一條主線，雙向貫通，反饋改進(jìn)”的內(nèi)部控制整合實(shí)施機(jī)制，以期這個(gè)機(jī)制可以在一定程度上解決內(nèi)部控制制度、各部門管理制度各自內(nèi)部以及兩者之間的重復(fù)甚至沖突，達(dá)到節(jié)約管理成本，提高企業(yè)管理的效率，改善企業(yè)管理效果的作用。

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