時寧寧

[提要] 全面預(yù)算控制是涉及企業(yè)全方位、全過程和全員的一種整合性管理系統(tǒng)，對企業(yè)具有較全面的控制能力與約束能力，是世界大中型企業(yè)普遍采用的理論控制方法。近年來，我國企業(yè)也在不斷進行預(yù)算管理的探索和實踐，并在引導(dǎo)經(jīng)營者追求高績效目標、控制企業(yè)風(fēng)險、有效進行資源配置等方面發(fā)揮相當重要的作用。本文首先從企業(yè)集團的特性入手，研究關(guān)于企業(yè)集團的預(yù)算控制理論，對其基本概念、特征和原理進行重點闡述；指出企業(yè)集團在預(yù)算控制實踐中產(chǎn)生的問題，并進行全面的探討；最后提出企業(yè)集團對預(yù)算控制系統(tǒng)的改進對策。

關(guān)鍵詞：預(yù)算控制系統(tǒng)；企業(yè)集團；預(yù)算評價

中圖分類號：F27 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年6月22日

一、引言

改革開放以來，我國企業(yè)集團的數(shù)量及其經(jīng)營狀況得到了翻天覆地的變化，為我國國民經(jīng)濟的發(fā)展做出了重要貢獻，多年來我國的經(jīng)濟高度持續(xù)增長其中也有它不可磨滅的功績。但同時應(yīng)該清醒的看到，在習(xí)近平新時代思想的指引下，在經(jīng)濟全球化快速變革之中，我國企業(yè)集團發(fā)展面臨著眾多的挑戰(zhàn)。主要原因是：企業(yè)集團內(nèi)部的母公司與各子公司存在著比較復(fù)雜的財務(wù)關(guān)系，如資金上繳下?lián)?、投資集權(quán)與分權(quán)、消費基金控制和開放等，這些財務(wù)關(guān)系得不到較好處理，會面臨集團資金使用效率低與管理失控的風(fēng)險。如何做好企業(yè)集團財務(wù)控制和風(fēng)險控制，是企業(yè)集團財務(wù)管理的難題。實踐證明，抓好企業(yè)集團的預(yù)算控制很重要。

預(yù)算控制是現(xiàn)代化管理機制之一，具有主動性、先進性、綜合性、戰(zhàn)略性等重要特征。建立科學(xué)化的預(yù)算控制體系是完善現(xiàn)代化企業(yè)制度的前提。大多數(shù)集團企業(yè)已經(jīng)認識到了預(yù)算控制的重要性，但在實施過程中還明顯存在不足：預(yù)算指標沒有進行科學(xué)的市場預(yù)測，預(yù)算本身經(jīng)不起市場考驗；企業(yè)預(yù)算無戰(zhàn)略指導(dǎo)，預(yù)算控制難以取得較好效果；企業(yè)在預(yù)算方面忽略預(yù)算編制的方法論，預(yù)算編制可靠性差；執(zhí)行預(yù)算控制中缺乏有效的考核與激勵方式，使預(yù)算缺乏鞭策。大多數(shù)企業(yè)實施預(yù)算控制的效果并不理想。

本論文運用科學(xué)的現(xiàn)代管理學(xué)、會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)的原理，以集團企業(yè)作為研究對象，通過對集團預(yù)算控制系統(tǒng)存在的問題進行統(tǒng)計分析，以目標規(guī)劃、科學(xué)編制、全面調(diào)控、評價、激勵制度為指導(dǎo)，運用線形報酬方案改進預(yù)算控制，企業(yè)報酬方案的選擇過程中進行權(quán)變處理；運用真實誘導(dǎo)法減少預(yù)算松弛；在預(yù)算評價體系中引入平衡計分卡方法，優(yōu)化企業(yè)集團預(yù)算控制整體體系流程。

二、企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)存在的問題及原因分析

（一）企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)。預(yù)算控制的各個環(huán)節(jié)相互聯(lián)系，和閉環(huán)反饋系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)類似。預(yù)算控制系統(tǒng)的控制對象是預(yù)算執(zhí)行過程。預(yù)算編制是預(yù)算執(zhí)行輸入過程的一部分，對企業(yè)集團的生產(chǎn)、經(jīng)營過程分配資源，同時制定生產(chǎn)、經(jīng)營以及管理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制標準；預(yù)算評價系統(tǒng)屬于測量體系，需鑒定和識別預(yù)算執(zhí)行系統(tǒng)輸出的信息，同時測量輸出值和期望值兩者的差值，并將其轉(zhuǎn)換為反饋信息輸出給控制機構(gòu)；控制機構(gòu)通過激勵系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)合作達到目標，激勵系統(tǒng)對差值得到的調(diào)節(jié)機制作用于執(zhí)行系統(tǒng)，執(zhí)行系統(tǒng)通過具體的措施進行制約、激勵以及協(xié)調(diào)從而使預(yù)算執(zhí)行達到期望值。預(yù)算控制系統(tǒng)的反饋閉環(huán)控制如圖1所示。（圖1）

（二）預(yù)算規(guī)劃過程中產(chǎn)生的問題及原因分析

1、預(yù)算松弛及原因分析。若過度強調(diào)將預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準對員工進行考評，會造成掌握專門預(yù)算相關(guān)知識員工不再公正客觀地預(yù)測和披露將要發(fā)生的事情，即這些員工會傾向于匯報保守的、可使將來的業(yè)績看起來變得更好的預(yù)算數(shù)據(jù)，這就是“預(yù)算松弛”。預(yù)算松弛對企業(yè)有兩個方面的負面影響：一是破壞預(yù)算的協(xié)調(diào)功能；二是破壞企業(yè)的誠信文化。學(xué)者們對預(yù)算松弛問題的分析和研究雖然已有部分成果然而比較分散，多數(shù)從組織行為學(xué)以及委托代理理論的角度出發(fā)，歸納起來大體包括如下原因：目標不同和利益沖突是根本原因；參與型預(yù)算提供了制度基礎(chǔ)；信息不對稱性提供了環(huán)境條件；緩解以預(yù)算標準考評業(yè)績帶來的壓力以及換取更多激勵報酬；規(guī)避不確定性所帶來的風(fēng)險是重要誘因。

2、預(yù)算規(guī)劃及原因分析。從理論上分析，預(yù)算與戰(zhàn)略存在密切的聯(lián)系，但是實踐證明，多數(shù)企業(yè)集團采用的傳統(tǒng)預(yù)算控制系統(tǒng)會缺少戰(zhàn)略相關(guān)性，有時還會與戰(zhàn)略規(guī)劃相背離。預(yù)算控制與戰(zhàn)略控制脫節(jié)主要有兩個原因：一是預(yù)算與戰(zhàn)略在組織和員工之間是分開的，傳統(tǒng)的管理理論認為預(yù)算管理隸屬于管理控制，是獨立于戰(zhàn)略的。在實踐的過程中，原本是完整的短期、中期以及長期的計劃系統(tǒng)被人為分開；二是傳統(tǒng)預(yù)算控制系統(tǒng)的財務(wù)特征突出，不能夠說明戰(zhàn)略意圖。多數(shù)企業(yè)的預(yù)算控制系統(tǒng)都是圍繞財務(wù)目標評價建立的，與企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標關(guān)系不明顯，從而不能把資源分配和長期戰(zhàn)略優(yōu)先權(quán)較好的進行結(jié)合，導(dǎo)致企業(yè)更多地關(guān)注短期財務(wù)評價，在戰(zhàn)略目標和實施兩者中間留下缺口。

（三）控制失效及原因分析。組織和機構(gòu)不健全，職能薄弱。預(yù)算控制是成系統(tǒng)的，編制、執(zhí)行、控制以及調(diào)整都應(yīng)給予足夠的考慮，任意環(huán)節(jié)都會對預(yù)算控制系統(tǒng)造成影響。我國企業(yè)的預(yù)算管理通常只關(guān)注預(yù)算編制，很少參與跟蹤調(diào)查和預(yù)算調(diào)整，對于預(yù)算的執(zhí)行重視不夠。從而使得預(yù)算控制的職能被架空，也使得預(yù)算的激勵作用弱化?？梢钥闯?，我國企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)的運行，預(yù)算控制的組織職能較弱，沒有設(shè)置專門的控制機構(gòu)是造成控制失效的重要現(xiàn)實因素之一。

1、權(quán)責(zé)錯位。預(yù)算管理部門應(yīng)堅持權(quán)、責(zé)、利對等的原則，但在實際的預(yù)算管理工作中，多數(shù)企業(yè)通常隨意分工負責(zé)范圍以及權(quán)限分解下達不合理指標，導(dǎo)致權(quán)責(zé)失衡、權(quán)小責(zé)大、目標與責(zé)任錯位、權(quán)利與義務(wù)不對等?，F(xiàn)實中這種權(quán)責(zé)錯位主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是目標與責(zé)任錯位。即把預(yù)算指標分解下達給一些不相干或力所不能及的部門和單位，導(dǎo)致預(yù)算指標落實不到實處；二是不同層次的工作錯位。集團總部決策部門不施行分層決策，經(jīng)常涉及事業(yè)部或者成本中心的決策，或者管理部門常常決定執(zhí)行部門的事務(wù)。這將導(dǎo)致基層單位管理的積極性、創(chuàng)造性受到影響，并且會混淆管理責(zé)任。

2、編制內(nèi)容片面、編制方法不科學(xué)。目前，企業(yè)集團的預(yù)算編制內(nèi)容以財務(wù)收支預(yù)算為主，不能體現(xiàn)出全面預(yù)算的內(nèi)容。全面預(yù)算指的是企業(yè)的各項收支活動，包括生產(chǎn)、基本建設(shè)以及企業(yè)內(nèi)外的其他各項收支均歸結(jié)到預(yù)算，然而具體操作時，很多企業(yè)的預(yù)算覆蓋面遠達不到全面預(yù)算的要求，部分企業(yè)的外部市場資金收支仍不能包含在預(yù)算內(nèi)，更有少量企業(yè)把編制預(yù)算看作向上級部門索取資金指標的方式。

（四）考評激勵體系存在的問題及原因分析

1、考評體系中的數(shù)據(jù)操縱問題及原因。通過完成預(yù)算目標才能得到獎金是促使管理者參與盈余操縱的主要動因之一。管理人員為了得到盡可能多的獎金，往往會通過盈余操縱以滿足自己的需要。若凈收益在獎金方案的最小值以下，管理人員就有再次降低凈收益的動機，即“洗大澡”?！坝帽M預(yù)算”也是管理層處理預(yù)算的行為，為了避免減少預(yù)算，管理人員在預(yù)算期結(jié)束時用浪費的形式消費預(yù)算的結(jié)余。做假賬也是操縱預(yù)算結(jié)果的方式之一。操縱預(yù)算結(jié)果源于將預(yù)算作為考評的報酬原則。在上述激勵制度下，被考核人員在預(yù)算編制過程中不能實現(xiàn)自己的目標，實際的工作業(yè)績?nèi)粢膊荒苓_到預(yù)算考核標準，那么能得到獎勵和升遷就只能通過對預(yù)算結(jié)果進行操縱。所以在有限的理性框架中，人們對預(yù)算控制系統(tǒng)中預(yù)算結(jié)果操縱問題的研究得出下述結(jié)論：在目前的預(yù)算控制系統(tǒng)下，以預(yù)算作為業(yè)績考核標準的激勵制度是操縱預(yù)算結(jié)果的主要原因。

2、激勵機制不健全。我國企業(yè)集團已經(jīng)開始重視預(yù)算的控制效果，即事前、事中和事后的控制，然而對預(yù)算的激勵作用重視度不夠。預(yù)算是依賴員工編制和執(zhí)行的，為了調(diào)動員工的積極性，需提出客觀公正、科學(xué)合理的考核指標以及獎懲制度，激勵所有員工為實現(xiàn)企業(yè)集團的預(yù)算目標共同奮斗，保證各個層級預(yù)算目標的完成。如果在預(yù)算的執(zhí)行過程中出現(xiàn)需調(diào)整的情況，就得公司集團的預(yù)算管理委員會批準。預(yù)算管理委員會需要擬定考核標準以考核各層的預(yù)算完成情況，據(jù)此獎懲員工。

三、改進企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)對策建議

（一）選擇合適的企業(yè)集團預(yù)算控制模式

1、集權(quán)預(yù)算模式。戰(zhàn)略規(guī)劃型企業(yè)集團的主要特征是業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度比較強（如橫向一體或縱向一體化）。母公司與子公司之間、各子公司之間強烈的業(yè)務(wù)協(xié)同性，使總部協(xié)調(diào)功能發(fā)揮得到的收益遠高于協(xié)調(diào)的成本。所以，母公司總部在控制集團預(yù)算時，通常將預(yù)算管理定位如下：第一，集團內(nèi)部統(tǒng)一的資源規(guī)劃系統(tǒng)；第二，集團內(nèi)部的信息反饋系統(tǒng)以及作業(yè)控制系統(tǒng)；第三，企業(yè)集團內(nèi)部的業(yè)績控制系統(tǒng)。目的是通過集權(quán)化的預(yù)算控制方式強化總部財務(wù)規(guī)劃功能，合理安排母公司與子公司之間以及子公司互相之間的財務(wù)關(guān)系。從戰(zhàn)略規(guī)劃型企業(yè)集團的角度分析，戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)排在首位，集團內(nèi)部的每個分部和經(jīng)營單位均為達到公司整體戰(zhàn)略目標的重要組成部分。

2、分權(quán)預(yù)算模式。財務(wù)控制型企業(yè)集團的主要特征是：下屬各子公司相互之間業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度相對較低、協(xié)同效益較差，母公司會將自身定位為從事資本運作的某個實體，實行股東的權(quán)利進行買入—持有—賣出決策。母公司更多考慮的是子公司的業(yè)績可否達到母公司的期望。經(jīng)營上的分權(quán)必然需要財務(wù)控制相對集權(quán)。從這類企業(yè)集團的角度分析，考核結(jié)果上的集權(quán)是其主要控制特征，預(yù)算控制是實施財務(wù)控制的重要手段。由于這種方式只重視考核結(jié)果而不考慮考核過程，合理地確定短期預(yù)算目標就顯得尤為重要，母公司制定的目標過高或過低都對集團整體的盈利和可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生較大影響；而且信息不對稱，子公司能否實現(xiàn)預(yù)算目標、是否存在人為對利潤進行操縱等等，都是母公司需要考慮的部分。

3、折中預(yù)算模式。戰(zhàn)略控制型企業(yè)集團將上述兩種模式的優(yōu)勢相互結(jié)合，也就是同時關(guān)注戰(zhàn)略目標導(dǎo)向和過程控制并且關(guān)注預(yù)算結(jié)果。對于這種管理控制模式，預(yù)算管理為折中型，管理需關(guān)注的部分包括：母公司是總體戰(zhàn)略籌劃負責(zé)人，其依照市場環(huán)境和集團戰(zhàn)略，提出母公司的戰(zhàn)略目標；根據(jù)不同產(chǎn)品領(lǐng)域的優(yōu)先順序，由母公司提出企業(yè)集團的資本預(yù)算，并據(jù)此確定各個子公司的資本分配政策；采取自下而上的預(yù)算編制模式，強化對下屬公司預(yù)算的審批權(quán)；重點對各子公司的重點業(yè)務(wù)預(yù)算進行審核，對獲批的業(yè)務(wù)預(yù)算實行全方位監(jiān)控；加強對各個子公司的預(yù)算執(zhí)行情況進行評估和考核。

（二）從戰(zhàn)略角度規(guī)劃預(yù)算控制目標。依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略確定預(yù)算目標，包括名稱、數(shù)值和要求。確定預(yù)算目標包括中心目標的確定和制定。企業(yè)戰(zhàn)略有多類目標，和預(yù)算相關(guān)的有資金、生產(chǎn)、銷售、利潤和成本等，并且它們都需要編制預(yù)算，編制過程中需要確定以哪個指標為中心目標，以便制定其他的指標。戰(zhàn)略性目標是對企業(yè)全局和長久發(fā)展的關(guān)鍵目標。根據(jù)市場競爭性和企業(yè)經(jīng)營目標的需要，必須以利潤為預(yù)算的中心目標，即需要先確定利潤預(yù)算目標再據(jù)此確定別的預(yù)算指標。利潤目標是使企業(yè)價值或者企業(yè)財富以及股東財富最大化等目標的基礎(chǔ)。

（三）建立有效的預(yù)算控制組織體系

1、健全組織體系。為了使責(zé)、權(quán)和利相互結(jié)合真正在組織體系中落到實處，預(yù)算控制強調(diào)組織之間的協(xié)同工作。預(yù)算控制系統(tǒng)組織體系的改進應(yīng)當從董事會、經(jīng)營者、各個部門甚至每個員工的責(zé)、權(quán)、利的角度進行分析，明確各自的權(quán)限，使其在組織中科學(xué)地進行管理，使預(yù)算控制行為和預(yù)算控制結(jié)果達到高度統(tǒng)一。為此，預(yù)算控制系統(tǒng)組織體系的改進應(yīng)從組織結(jié)構(gòu)的改進和權(quán)責(zé)界定的改進這兩個方面著手。對此本文認為應(yīng)著重強調(diào)如下幾點：對預(yù)算管理委員會的職能定位和人員組成體系進行改進；合理對財務(wù)部門在預(yù)算控制系統(tǒng)中進行定位；對內(nèi)部協(xié)調(diào)機構(gòu)和評價機構(gòu)進行改進；必須樹立全員參與預(yù)算的意識。

2、合理規(guī)劃權(quán)責(zé)中心。責(zé)任中心是指企業(yè)集團內(nèi)有一定的權(quán)利并可以承擔相應(yīng)的工作責(zé)任的所有組織和管理層次。在分權(quán)控制模式下，企業(yè)集團可以按成本、利潤或投資是否發(fā)生以及能否分清責(zé)任分為成本中心、利潤中心以及投資中心。企業(yè)利用責(zé)任中心規(guī)定責(zé)權(quán)的范圍，確定部門的目標，構(gòu)建責(zé)任預(yù)算控制系統(tǒng)，統(tǒng)一編制預(yù)算報告和考評經(jīng)營業(yè)績等，從而使得企業(yè)內(nèi)部的管理科學(xué)、有序，著重從以下三個方面進行：科學(xué)的編制責(zé)任預(yù)算；嚴格的控制各個責(zé)任成本的可控制成本；實行責(zé)任控制。

（四）完善預(yù)算考核評價體系

1、評價體系切入點的改進。企業(yè)集團的生存和發(fā)展必須有戰(zhàn)略進行支撐。為了達到制定的戰(zhàn)略目標，企業(yè)必須形成并保持核心的競爭優(yōu)勢。這取決于多方面的因素，影響企業(yè)戰(zhàn)略的各個關(guān)鍵因素都需要體現(xiàn)在業(yè)績評價指標中。所以，企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)在制定評價指標體系時需要考慮客戶滿意度、現(xiàn)金流量、制造效率、創(chuàng)新等諸多因素。由于財務(wù)指標只能反映過往績效，不能提供未來價值的形成原因。因此，改進預(yù)算控制評價系統(tǒng)更多的要考慮消除預(yù)算控制系統(tǒng)的財務(wù)特性。

2、合理處理預(yù)算松弛。“參與”可以鼓舞士氣，調(diào)動員工積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并幫助取得相對優(yōu)秀的業(yè)績，優(yōu)秀業(yè)績?yōu)轭A(yù)算目標的實現(xiàn)部分，又反過來帶動積極性的參與。所以，建立了預(yù)算制度的企業(yè)集團通常把預(yù)算能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)程度作為考評管理者業(yè)績的標準。松弛的預(yù)算必定提高管理者的工作回報以及個人目標的實現(xiàn)幾率。因此，現(xiàn)代預(yù)算造成預(yù)算松弛不在于“參與”本身，而是企業(yè)的業(yè)績評價制度?？茖W(xué)合理的業(yè)績評價制度能夠使管理者執(zhí)行預(yù)算的過程中減輕壓力，規(guī)避過度的預(yù)算松弛，同時，管理者本身也在約束自己的行為。如果存在長期的預(yù)算松弛，會使上級懷疑預(yù)算的準確性，從而給上級留下太過保守的不利印象。

3、綜合業(yè)績指標的引入。綜合業(yè)績評價方法的發(fā)展也給預(yù)算控制系統(tǒng)的發(fā)展提供了一種新的思路：把綜合業(yè)績評價考慮到預(yù)算控制系統(tǒng)，使預(yù)算控制系統(tǒng)更加完善。此類綜合業(yè)績評價系統(tǒng)開始把客戶滿意度、質(zhì)量、市場份額和人力資源納入公司的正式評估系統(tǒng)。在這些評價系統(tǒng)中以卡普蘭和諾頓的平衡計分卡最為突出。平衡計分卡是把企業(yè)和各部門的任務(wù)以及決策轉(zhuǎn)化為多類相互聯(lián)系的目標，再把目標拆分為多個評價指標的多元業(yè)績評價系統(tǒng)。它貫穿于財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營和員工能力這四個完整且相互聯(lián)系的組成部分。把平衡計分卡注入到傳統(tǒng)的企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)，將有利于控制預(yù)算控制系統(tǒng)預(yù)算戰(zhàn)略脫節(jié)的不足，從一定程度上能夠消除預(yù)算控制中的行為問題和短期效應(yīng)。

四、結(jié)論

預(yù)算控制系統(tǒng)在企業(yè)集團的財務(wù)控制和管理控制中具有重要作用。企業(yè)集團的預(yù)算控制系統(tǒng)具有普通企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能，但企業(yè)集團結(jié)構(gòu)的特殊性也使得企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)具有特殊的性質(zhì)。本文對企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)中存在的問題進行了分析研究和改進。遵循現(xiàn)實性和前瞻性的原則，本文確定了企業(yè)集團預(yù)算控制系統(tǒng)需要改進的目標和思路，并據(jù)此提出了相關(guān)改進策略。

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