崔瑩

摘要：商業(yè)銀行的管理會計為準確計量各維度盈利貢獻，需選擇不同的成本核算方法，特別是對費用及資產(chǎn)減值損失應用不同方式，以期為銀行內(nèi)部經(jīng)營分析、業(yè)績評價、客戶選擇及產(chǎn)品定價等管理提供更有價值的決策支持信息。

關鍵詞：商業(yè)銀行；管理會計；完全成本法；變動成本法

商業(yè)銀行是經(jīng)營貨幣、資金的機構(gòu)。為滿足其管理決策需要，在核算銀行內(nèi)部各個機構(gòu)、客戶、產(chǎn)品的盈利貢獻時，成本核算需選擇不同的方法。

一、成本分類及核算方法

管理會計中成本核算方法包括：完全成本法和變動成本法。按傳統(tǒng)會計概念，企業(yè)發(fā)生的成本分為產(chǎn)品成本及期間費用。兩種核算方法的實質(zhì)區(qū)別在于是否將固定制造費用計入產(chǎn)品成本，而銀行業(yè)與此相似但略有不同。

商業(yè)銀行的“成本”包括資金成本、運營成本（費用）、稅務成本、風險成本（資產(chǎn)減值損失）及資本成本的總額。建立成熟的管理會計體系，其核心是進行多維度的成本核算以識別價值創(chuàng)造節(jié)點。而成本分攤核算是獲取各維度盈利數(shù)據(jù)的關鍵因素之一。根據(jù)商業(yè)銀行決策需求及本文論述需要，成本不再區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用，而使用以下兩種分類方式：一類是按“與受益對象密切關系”分為直接成本和間接成本。直接成本指專門為某一特定經(jīng)營業(yè)務發(fā)生的成本，成本和受益者形成一一對應關系，可較完整、準確地分配給受益者。例如，在實行“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價”的商業(yè)銀行中，資金成本、資本成本基本能與每筆業(yè)務、每個客戶逐一對應，屬直接成本；間接成本指為多個經(jīng)營業(yè)務共同發(fā)生的成本，成本與受益者之間是一對多關系，成本需分解計算、分配給相應受益者。例如，商業(yè)銀行自有營業(yè)用房的折舊費，不能直接對應到某筆業(yè)務或某個客戶上，屬間接成本。另一類是按“成本性態(tài)”分為固定成本和變動成本。與傳統(tǒng)會計相同，固定成本指在相關范圍內(nèi)，其成本總額不隨業(yè)務量增減而發(fā)生任何變化的成本，如營業(yè)用房折舊費。變動成本指在相關范圍內(nèi)，其成本總額隨業(yè)務量變化而成正比例變化的成本。

商業(yè)銀行的損益分析多以“經(jīng)濟利潤”為中心（1），計算模型為：經(jīng)濟利潤=全收入-全成本

全收入=外部利息凈收入+內(nèi)部利息凈收入+非息凈收入（利息凈收入為“利息收入-利息支出”，已考慮“資金成本”）

全成本=直接費用+間接費用+增值稅附加+資產(chǎn)減值損失+所得稅+資本成本

采用“完全成本法”時，增值稅附加、所得稅（不考慮復雜的納稅調(diào)整，僅以一定比例簡化計算）、資本成本、資產(chǎn)減值損失均屬直接成本、變動成本，在分支機構(gòu)、產(chǎn)品和客戶等維度可直接獲得。費用內(nèi)容較為復雜，直接費用在記賬時直接計入各維度，間接費用按一定規(guī)則分攤，最終可提供詳實的損益信息。在此情況下，“完全成本法”指在計算各維度盈利時，將所有成本均予以扣除的核算方法?！白儎映杀痉ā迸c傳統(tǒng)概念有所區(qū)別，并不是只核算變動生產(chǎn)成本，而是借鑒其思路，指在成本分攤時未將全部成本分攤，而是根據(jù)決策需求只計量“直接成本”的核算方法。

二、成本核算方法選用

實際應用中，管理會計核算的明細數(shù)據(jù)主要為經(jīng)營分析、業(yè)績評價、客戶選擇及產(chǎn)品定價等內(nèi)部管理提供決策依據(jù)。按不同應用需求，成本信息需包括不同層次、不同內(nèi)容。也就是說，成本核算方法的選擇要因時因地制宜。

（一）經(jīng)營分析與業(yè)績評價

經(jīng)營分析與業(yè)績評價采用“變動成本法”，即不需要將從總行到支行的全部成本分攤進而分析評價，不同維度分析采用不同層次的成本。

對各利潤中心（如各支行、各營銷團隊等）的盈利分析，以其發(fā)生的直接成本為依據(jù)，包括本利潤中心發(fā)生的固定成本、變動成本，但不考慮上級部門或其他成本中心分攤的成本（簡稱“分攤成本”，下同）。原因是對利潤中心而言，分攤成本屬不可控成本，是利潤中心經(jīng)營決策不能改變的成本。而利潤中心發(fā)生的固定成本，在較長期限或一定程度上仍算可控成本，如營業(yè)用房租金，雖在已簽租賃合同期限內(nèi)，金額已定；但在增租擴建、租賃面積、地址選擇等方面均受經(jīng)營決策影響。故以利潤中心相對可控的直接成本為基礎進行盈利分析及業(yè)績考評。

評估利潤中心費用使用效率時，側(cè)重于直接費用中的變動費用，即隨業(yè)務量變化而改變的費用，如業(yè)務招待費、宣傳費等，以其與業(yè)務量、收益量進行比較分析，追蹤費用投入方向與實際產(chǎn)出效益。同時輔以固定費用跟蹤評價，打破“固定費用一定固定”思維，使每一分資源的投入都有效益。

（二）客戶選擇與產(chǎn)品定價

客戶選擇與產(chǎn)品定價針對營銷環(huán)節(jié)。其中，客戶選擇采用“變動成本法”，即開發(fā)新客戶、衡量現(xiàn)有客戶綜合收益時，以可歸屬于該戶的直接成本為基礎衡量，不考慮其他分攤成本。因為不能直接歸屬于某戶的費用，其發(fā)生與否與該戶是否存在、是否獲利關聯(lián)不大，對業(yè)務決策無太大價值。但可歸屬于某個客戶的直接費用，需考慮在內(nèi)，以便精準衡量費用使用效率與客戶盈利貢獻。

產(chǎn)品定價采用“完全成本法”，但是“產(chǎn)品盈利計算器”（即測算某筆或某戶盈利的計算模型）需構(gòu)建多層次分析模型。產(chǎn)品定價是全行收益的主要源泉，只有定價彌補了全部成本才有利潤，所以對外產(chǎn)品報價需考慮全部成本。根據(jù)成本效益原則，將需分攤的費用總額與業(yè)務總量相除得到需彌補的“費用分攤率”加入產(chǎn)品成本中，促進提高定價。為更好地支持定價決策，實際應用的“產(chǎn)品盈利計算器”可包括兩個層次的分析數(shù)據(jù)。第一層次不考慮固定費用分攤影響，只考慮單項業(yè)務變動成本；第二層次包含全部成本。應用時，積極推動產(chǎn)品定價高于第二層次盈虧平衡點；但若某些特殊客戶、特殊業(yè)務，產(chǎn)品定價低于第二層次盈虧平衡點但高于第一層次盈虧平衡點，即單筆業(yè)務邊際貢獻為正時，業(yè)務本身具有可操作空間，但該類業(yè)務數(shù)量需嚴格控制，實行單筆單批管理，避免出現(xiàn)所有單筆業(yè)務盈利，但經(jīng)營機構(gòu)整體虧損的局面。

三、資產(chǎn)減值損失的核算方法

商業(yè)銀行“資產(chǎn)減值損失”中的主要組成為“貸款減值損失”，是針對每筆貸款計提的減值準備，屬直接成本、變動成本，每筆業(yè)務的減值準備額可按“一定規(guī)則”得出。但其會計核算過程較為特殊，貸款減值準備通常于貸款發(fā)放時一次性計入損益，貸款收回當期再沖回，對每期盈利影響較大。若在某一期收回某戶貸款，可能導致該戶在當期盈利貢獻很高，而實質(zhì)上銀企雙方可能已終止業(yè)務合作。所以對資產(chǎn)減值損失建議采用以下方式處理：

（一）經(jīng)營分析與業(yè)績評價

鑒于“資產(chǎn)減值損失”對某一期間盈利評估影響較大，基于會計分期假設，利潤中心的經(jīng)營分析與業(yè)績評價直接采用計入當期的損益額，并于分析中單獨說明減值準備影響。

（二）客戶選擇

開發(fā)新客戶和衡量現(xiàn)有客戶綜合收益時，不考慮減值準備影響，但不良貸款減值準備除外。按現(xiàn)行資產(chǎn)減值損失的會計核算方法，如不產(chǎn)生不良貸款，整個業(yè)務過程（從發(fā)放貸款到收回的全周期內(nèi)）并無資源消耗，故無需考慮。但若形成了不良貸款，其減值準備通常是按貸款的抵質(zhì)押物、預期現(xiàn)金流量等因素逐筆評估計提，并很可能會成為損失，此類減值準備需計入客戶綜合收益。

（三）產(chǎn)品定價

對外產(chǎn)品定價時，即盈利測算時，按當年計入損益的“資產(chǎn)減值損失”與全部業(yè)務額（包括貸款存量和增量）的平攤率計入成本。即以全年需計提或沖回的貸款減值損失數(shù)與全部貸款日均數(shù)相除的系數(shù)作為“貸款減值準備分攤率”，也就是產(chǎn)品定價采用“完全成本法”，需彌補每期計入損益的“資產(chǎn)減值損失”額，以保證產(chǎn)品定價覆蓋全成本，各期間實現(xiàn)盈利。

四、結(jié)論與建議

管理會計宗旨是為決策提供依據(jù)，其成本核算方法的選擇要以滿足決策需求為前提。綜上，本著成本效益原則，管理會計成本核算方式建議如下：

（一）經(jīng)營分析、業(yè)績評價、客戶選擇中，注重對經(jīng)營者可控直接成本的分析與考核，采用“變動成本法”模式，以便更直接地引導經(jīng)營。各個責任中心（包括成本中心）對本單位所耗成本制定預算，對其效用跟蹤分析。

（二）產(chǎn)品定價需覆蓋所有成本，采用“完全成本法”模式，避免出現(xiàn)各個“單項業(yè)務”均盈利而整體虧損的局面。

（三）為增強營銷指導作用，產(chǎn)品盈利計算器采用多層次盈利分析，以便更清晰、更直觀的指導定價。

注釋：

引用自《管理會計也時尚——商業(yè)銀行管理會計理論與實務》曹國強 著

參考文獻：

[1]曹國強.商業(yè)銀行管理會計理論與實務[M].中信出版社，2013.

[2]曹國強.商業(yè)銀行資金轉(zhuǎn)移定價實務[M].中信出版社，2017.