余 敏，程 茜 （上海海事大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海 201306）

YU Min,CHENG Xi (Economic and Management College,Shanghai Maritime University,Shanghai 201306,China)

0 引言

海上運(yùn)輸因具有運(yùn)量大、成本低、運(yùn)距長(zhǎng)、對(duì)貨物適應(yīng)性強(qiáng)等特點(diǎn)，已成為國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸?shù)闹饕绞健Ｎ覈?guó)大部分的國(guó)際貿(mào)易進(jìn)出口貨物運(yùn)輸是通過(guò)海上運(yùn)輸進(jìn)行的，航運(yùn)企業(yè)在其中扮演著非常重要的角色。由于近年來(lái)經(jīng)濟(jì)行業(yè)的不景氣，航運(yùn)企業(yè)的成本又居高不下，導(dǎo)致整個(gè)航運(yùn)業(yè)的萎靡不振，此時(shí)控制成本尤其是采購(gòu)成本就顯得尤為重要。而之前關(guān)于航運(yùn)企業(yè)的成本甚少有人研究，關(guān)乎采購(gòu)成本的研究更是寥寥無(wú)幾，本文嘗試將作業(yè)成本法應(yīng)用在航運(yùn)企業(yè)的采購(gòu)成本中核算，設(shè)計(jì)基于作業(yè)成本法的采購(gòu)成本核算體系，建立作業(yè)成本法核算模型，并以中小型航運(yùn)企業(yè)A為算例，得出結(jié)果并提出相應(yīng)優(yōu)化意見(jiàn)。

涉及公司成本核算以及運(yùn)用作業(yè)成本法的文獻(xiàn)也有一些。朱國(guó)平[1]運(yùn)用項(xiàng)目成本管理理論對(duì)Y公司的成本進(jìn)行核算與控制，進(jìn)而探索中小航運(yùn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展之路。文潔[2]通過(guò)建立基于作業(yè)成本法的IDEFO優(yōu)化模型，初步探討了船舶企業(yè)運(yùn)用成本作業(yè)法的實(shí)施方法。唐曉[3]詳細(xì)闡述了采購(gòu)成本控制常用的有效方法以及應(yīng)用時(shí)應(yīng)注意的一些問(wèn)題，并加以分析了采購(gòu)成本控制的價(jià)值意義。馬麗梅[4]提出了適合遠(yuǎn)洋集裝箱運(yùn)輸企業(yè)有效可行的控制方法，主要是采用作業(yè)成本管理下的預(yù)算控制和加強(qiáng)企業(yè)源頭的成本企劃控制方法。馬士華[5]提到了供應(yīng)鏈環(huán)境下的企業(yè)采購(gòu)管理。詹其鵬[6]深刻剖析了目前中小企業(yè)在采購(gòu)成本控制方面存在的問(wèn)題，并提出樹(shù)立全局的成本觀念、建立有效的員工激勵(lì)政策、嚴(yán)格采購(gòu)管理制度的解決方案。褚甜甜、王月[7]分析了中小制造企業(yè)在成本管理上的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題，并根據(jù)相應(yīng)問(wèn)題提出對(duì)策，強(qiáng)調(diào)樹(shù)立系統(tǒng)成本觀念，引入現(xiàn)代成本管理計(jì)算方法，加大信息真實(shí)性與管理力度，努力減少“無(wú)形損失”。“科學(xué)管理之父”W.Taylor提出了關(guān)于成本管理的管理理論，他主要從三個(gè)主要方面介紹和探究了成本管理，即標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析。Surendra P.Agrawa[8]從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，進(jìn)行對(duì)模型的驗(yàn)證，從而對(duì)企業(yè)的采購(gòu)成本進(jìn)行分析。John Newberry[9]對(duì)采購(gòu)現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，對(duì)采購(gòu)成本的主要部分進(jìn)行了研究。Xing Peihu[10]通過(guò)建立數(shù)學(xué)模型，研究庫(kù)存控制策略，進(jìn)行科學(xué)庫(kù)存決策，從而探討降低采購(gòu)成本的對(duì)策。本文考慮的是航運(yùn)A公司的采購(gòu)成本，使用作業(yè)成本法（ABC法）與所有權(quán)總成本（TCO）理論對(duì)A企業(yè)的采購(gòu)成本進(jìn)行核算，分析核算結(jié)果并提出針對(duì)性的優(yōu)化意見(jiàn)。

1 作業(yè)成本法核算采購(gòu)成本體系設(shè)計(jì)

1.1 作業(yè)成本法下的采購(gòu)成本構(gòu)成圖（如圖1所示）

1.2 作業(yè)成本法核算模型設(shè)計(jì)

由作業(yè)成本法的基本原理可知，各作業(yè)成本庫(kù)的變動(dòng)成本在成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行分配時(shí)，可以通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配率計(jì)算各成本對(duì)象的成本。作業(yè)成本可用線(xiàn)性方程表示，總成本由作業(yè)動(dòng)因水平?jīng)Q定[11]。

根據(jù)A企業(yè)采購(gòu)實(shí)際情況和作業(yè)成本法基本原理，本文設(shè)計(jì)成本核算模型如下：

圖1 采購(gòu)成本的構(gòu)成圖

模型描述：a表示某作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因率；Q表示該作業(yè)中心消耗的總資源費(fèi)用；H表示該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量；C表示采購(gòu)某物資消耗的某項(xiàng)作業(yè)的成本；m表示采購(gòu)某物資消耗的該作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量；S表示采購(gòu)某物資消耗的總足額成本。

在作業(yè)成本法中，按照分派成本到成本對(duì)象的方式可以分為直接成本和間接成本。直接成本與某個(gè)特定成本對(duì)象相關(guān)聯(lián)，并可以以有成本效益的方式追溯到該成本對(duì)象；間接成本雖然也能與被某個(gè)特定的成本對(duì)象相聯(lián)系，但不能以有成本效益的方式追溯到該成本對(duì)象。直接成本隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成比例變動(dòng)，以數(shù)量為基礎(chǔ)動(dòng)因直接將資源分配給成本對(duì)象，該成本與成本對(duì)象存在著明顯的因果關(guān)系[12]。

所以，作為航運(yùn)企業(yè)的A企業(yè)采購(gòu)成本中的運(yùn)輸成本，應(yīng)該根據(jù)其作業(yè)動(dòng)因消耗的相應(yīng)資源分配到各作業(yè)中，與其他資源進(jìn)行總和，計(jì)算總和作業(yè)動(dòng)因分配率。

依據(jù)以上的設(shè)計(jì)思想，建立以下模型：

假設(shè)企業(yè)采購(gòu)的物資有p種物資，其中有q種基本作業(yè)，r種輔助作業(yè)，o種由于供應(yīng)商的過(guò)失引起的作業(yè)。設(shè)F=（F1,F2,…,Fp）T為企業(yè)采購(gòu)物資的總成本。

設(shè)：bi表示單位采購(gòu)物資的價(jià)格（i=1～p）；xi表示采購(gòu)物資的數(shù)量（i=1～p）；Hj表示基本作業(yè)j可提供的作業(yè)量（j=1～q）；Hk表示輔助作業(yè)k可提供的作業(yè)量（k=1～r）；Hz表示因供應(yīng)商過(guò)失而引起的額外作業(yè)可提供的作業(yè)量（z=1～o）；Qj表示基本作業(yè)j消耗的資源費(fèi)用（j=1～q）；Qk表示輔助作業(yè)k消耗的資源費(fèi)用（k=1～r）；Qz表示因供應(yīng)商的失誤引起的額外資源費(fèi)用（z=1～o）；dij表示采購(gòu)物資i消耗基本作業(yè)成本庫(kù)j的實(shí)際作業(yè)動(dòng)因數(shù)量 （i=1～p,j=1～q）；djk表示基本作業(yè)j消耗輔助作業(yè)成本庫(kù)k的實(shí)際作業(yè)動(dòng)因數(shù)量 （j=1～q,k=1～r）；diz表示采購(gòu)物資i消耗的由于供應(yīng)商過(guò)失而引起的額外作業(yè)z的實(shí)際作業(yè)動(dòng)因數(shù)量（i=1～p,z=1～r）；aj表示基本作業(yè)j的作業(yè)動(dòng)因率（j=1～q）；ak表示輔助作業(yè)k的作業(yè)動(dòng)因費(fèi)率（k=1～r）；az表示因供應(yīng)商過(guò)失而引起的額外作業(yè)z的作業(yè)動(dòng)因率（z=1～o）。

可得：購(gòu)買(mǎi)成本部分的核算矩陣A可表示為：

基本作業(yè)消耗輔助作業(yè)成本的資源費(fèi)用矩陣為Y，可表示為：

基本作業(yè)部分消耗總的資源費(fèi)用用C矩陣表示：

由供應(yīng)商過(guò)失引起的額外作業(yè)費(fèi)用矩陣Q表示為：

所以企業(yè)采購(gòu)物資的總成本為：

具體簡(jiǎn)化（9） 后得：

其中：

將式（11）到式（13）代入式（10）中得最后企業(yè)采購(gòu)物資的總成本模型為：

該模型所需數(shù)據(jù)包括各類(lèi)采購(gòu)物資消耗各類(lèi)作業(yè)的實(shí)際數(shù)量，某作業(yè)中心能夠提供的工作數(shù)量以及某項(xiàng)作業(yè)消耗的總資源費(fèi)用。

1.3 實(shí)例

A企業(yè)的采購(gòu)成本核算是以作業(yè)成本為指導(dǎo)思想，將采購(gòu)過(guò)程中的各種成本包括顯性成本（購(gòu)買(mǎi)成本和基本作業(yè)成本）、隱性成本（主要包括輔助作業(yè)成本、由供應(yīng)商過(guò)失引起的額外費(fèi)用和水電成本等）[13]，直接成本可以直接計(jì)算，作業(yè)成本法主要就是針對(duì)各種隱性成本的計(jì)量。

作業(yè)成本法在A企業(yè)中的具體運(yùn)行過(guò)程如下：

（1）確定采購(gòu)作業(yè)。在A企業(yè)中，采購(gòu)不僅與生產(chǎn)部門(mén)關(guān)聯(lián)關(guān)系密切，也與財(cái)務(wù)部門(mén)關(guān)系密切，具體的操作流程如圖2所示：

類(lèi)似于其他行業(yè)的企業(yè)，圖2比較完整地體現(xiàn)了A企業(yè)采購(gòu)涉及到了計(jì)劃、訂購(gòu)、運(yùn)輸、驗(yàn)貨、收貨、付款、存儲(chǔ)等七個(gè)基本作業(yè)，以及隱性的輔助作業(yè)人力資源管理[14]。

（2） 確認(rèn)資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)。使用A企業(yè)某月份的采購(gòu)數(shù)據(jù)。由于運(yùn)輸作業(yè)的特殊性，每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)均包含有運(yùn)輸費(fèi)用，所以在后文根據(jù)配比將運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行分配。

圖2 采購(gòu)作業(yè)基本流程圖

采購(gòu)作業(yè)計(jì)劃資源費(fèi)用歸集（采購(gòu)計(jì)劃員，資源動(dòng)因：人）：1.5*1+2/3=2.17（萬(wàn)元）

訂購(gòu)作業(yè)計(jì)劃資源費(fèi)用歸集（船只、燃油物料的訂購(gòu)以及相關(guān)人員的工資支出，資源動(dòng)因：人）：200*0.9+2.5*4+5*1+1.3*1+2/3*2=197.63（萬(wàn)元）

驗(yàn)貨作業(yè)計(jì)劃資源費(fèi)用歸集（船舶修檢，倉(cāng)庫(kù)主管）：2*2+4=8（萬(wàn)元）

收貨付款作業(yè)資源費(fèi)用歸集（倉(cāng)管員參與）：1*0.5=0.5（萬(wàn)元）

存儲(chǔ)作業(yè)計(jì)劃資源費(fèi)用歸集（倉(cāng)管員及物料所占船艙面積所帶來(lái)的租金費(fèi)用）：1*0.5+200*0.1=10.5（萬(wàn)元）人力資源作業(yè)資源費(fèi)用歸集（人力資源部）：3*1+1*2=5（萬(wàn)元）

（3）確定作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)公式（1），即作業(yè)動(dòng)因分配率=資源費(fèi)用/作業(yè)量，計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率。

①確定作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因數(shù)量能力，用各項(xiàng)作業(yè)的資源費(fèi)用除以作業(yè)動(dòng)因數(shù)量就能得到各個(gè)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因分配率[15]。這里所用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量為公司該月內(nèi)實(shí)際能夠提供的作業(yè)數(shù)量，具體作業(yè)動(dòng)因的確定及其分配率的計(jì)算如表1所示：

②將輔助人力資源管理作業(yè)費(fèi)用分配到相應(yīng)的基本作業(yè)上，與其他費(fèi)用進(jìn)行合并，計(jì)算綜合作業(yè)動(dòng)因分配率，具體計(jì)算過(guò)程如表2所示：

（4）計(jì)算A企業(yè)某月份的實(shí)際采購(gòu)總成本。根據(jù)公式（7），以及公式（14）可以最后計(jì)算出A企業(yè)某月采購(gòu)的總成本為274.79萬(wàn)元。

2 優(yōu)化建議

根據(jù)以上計(jì)算過(guò)程與結(jié)果，與傳統(tǒng)的批次法進(jìn)行相比，發(fā)現(xiàn)有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)，并根據(jù)相應(yīng)優(yōu)點(diǎn)給出相關(guān)優(yōu)化建議：（1）作業(yè)成本法算出來(lái)總的采購(gòu)成本有大幅度上升，是因?yàn)樽鳂I(yè)成本法將采購(gòu)的每個(gè)相關(guān)作業(yè)全面考慮，尤其是隱性成本，環(huán)環(huán)相扣，不會(huì)使成本核算如傳統(tǒng)方法一樣只簡(jiǎn)單的看到顯性支出，這樣就相當(dāng)于給企業(yè)的決策者和采購(gòu)相關(guān)人員提供了一份詳細(xì)的“財(cái)務(wù)報(bào)告”，決策者可以根據(jù)這份報(bào)告做出更理性的決策；（2）作業(yè)成本法將每個(gè)采購(gòu)作業(yè)的具體環(huán)節(jié)進(jìn)行考慮，比如人員的具體使用，這樣就能清晰地看到所有采購(gòu)支出明細(xì)，并與以前的采購(gòu)狀況進(jìn)行對(duì)比，為采購(gòu)成本的控制提供了很好的參考作用，例如冗余支出的裁剪，燃料的更佳采購(gòu)期，船只租賃的供應(yīng)商選擇等，使其能夠做到有的放矢，控制成本。

表1 作業(yè)動(dòng)因及作業(yè)動(dòng)因分配率計(jì)算表

表2 基本作業(yè)動(dòng)因分配率匯總表

3 結(jié)論

受到國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響，航運(yùn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)萎靡不振，情況不容樂(lè)觀，這時(shí)候航運(yùn)企業(yè)內(nèi)采購(gòu)成本的控制已經(jīng)不僅關(guān)系到日常的運(yùn)營(yíng)，甚至關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。本文以A企業(yè)為具體的研究對(duì)象，以作業(yè)區(qū)分采購(gòu)成本為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)比較傳統(tǒng)的采購(gòu)成本核算方法，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)核算方法的缺陷，提出結(jié)合TCO理論的作業(yè)成本法核算采購(gòu)成本的核算體系模型，以此更科學(xué)精確地核算采購(gòu)成本，為采購(gòu)成本的控制提供方法和支持。目前作業(yè)成本法在航運(yùn)企業(yè)的采購(gòu)應(yīng)用幾乎處于空白狀態(tài)，本文的研究將對(duì)目前的航運(yùn)企業(yè)在采購(gòu)成本控制方面有很好的參考意義。