姜先良

實踐中有人認為，“陰陽合同”是一種合理避稅的手段。這一認識是完全錯誤的。“陰陽合同”的行為是隱瞞“陰合同”的事實而按照表面的“陽合同”去交稅，是典型的逃稅手段，非合理的避稅措施，應當承擔違法乃至犯罪的法律責任。

最近，娛樂圈的“陰陽合同”一時間成為大江南北的關(guān)注熱點。截至6月底，稅務機關(guān)對舉報事項尚未公布最終調(diào)查結(jié)果，因此具體案件筆者暫不妄下斷言。但從崔永元公布的“陰陽合同”情況以及稅務部門在著手調(diào)查的情況看，影視從業(yè)人員的“陰陽合同”已經(jīng)不是個案，而可能是行業(yè)的一個較為嚴重的現(xiàn)象，作為一名律師，筆者認為，其中涉及的相關(guān)法律責任需引起重視。

何為“陰陽合同”？

所謂影視從業(yè)人員的“陰陽合同”，是指影視從業(yè)人員在提供相關(guān)勞務過程中，按照勞務合同關(guān)系由演藝人員和影視公司之間簽訂的“真假”合同，其中一份合同反映的是真實勞務交易金額，俗稱“陰合同”；另一份反映的是虛假（或部分）勞務交易行為，俗稱“陽合同”。簽訂“陰陽合同”是為了按照虛假合同金額交稅，以達到少繳稅款之目的，因此影視從業(yè)人員的“陰陽合同”屬于違反稅法的行為。

不過，在進行其中涉及的相關(guān)法律責任分析之前，首先需要明確的是，影視從業(yè)人員的“陰陽合同”涉及個人勞務報酬所得的納稅問題，依照《中華人民共和國個人所得稅法》第八條，個人取得“勞務報酬所得”的納稅主體應為個人。崔永元此次舉報演藝人員涉稅問題，如果是個人從某劇組或影視公司取得的勞務報酬所得，則該行為人為納稅人，應繳納個人所得稅；行為人如果以“工作室”名義取得勞務報酬所得，該“工作室”應當按照個體工商戶繳納個人所得稅；如行為人是某公司員工且以公司名義提供勞務，其“勞務報酬所得”應納入該公司的勞務收入，由該公司繳納企業(yè)所得稅。

是偷稅，不是合理避稅

個人所得稅的計稅依據(jù)并非勞務合同標的額或發(fā)票金額，而是反映真實勞務交易所獲取的全部所得。通常情況下，勞務合同標的額應該與勞務交易實質(zhì)相一致，在勞務合同標的額與發(fā)票金額相一致的情況下進行納稅申報。如果勞務合同標的額與勞務交易實質(zhì)不一致，應該以實質(zhì)取得的全部所得為計稅依據(jù)進行納稅申報。當取得勞務交易全部所得大于勞務合同的標的額和發(fā)票金額時，按照勞務合同的標的額和發(fā)票金額進行納稅申報就構(gòu)成了虛假納稅申報，此時的勞務合同就變成了“陰陽合同”，成為偷稅的非法手段。

實踐中有人認為，“陰陽合同”是一種合理避稅的手段。這一認識是完全錯誤的。所謂避稅，是指納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，將納稅義務減至最低限度的行為。避稅與逃稅兩者的根本區(qū)別在于，后者屬于非法行為，而前者并不違法，它只是最大限度利用稅法中的漏洞，少納或不納稅款而已。避稅和逃稅的行為方式也不同，前者是納稅義務人利用稅法上的漏洞，通過對經(jīng)營及財務活動的人為安排，以達到規(guī)避或減輕納稅的目的的行為；后者是納稅人有轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物、其他財產(chǎn)及收入的行為，達到逃避納稅的義務?！瓣庩柡贤钡男袨槭请[瞞“陰合同”的事實而按照表面的“陽合同”去交稅，是典型的逃稅手段，非合理的避稅措施，應當承擔違法乃至犯罪的法律責任。

同時，影視從業(yè)人員個人所得稅的納稅申報中，還涉及另一法律主體。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。作為向演藝人員支付勞務報酬的影視公司，有履行代扣代繳個人所得稅的法定義務。“陰陽合同”應該是影視公司和勞務報酬所得人雙方共同簽訂的，如果稅務機關(guān)查證影視公司系“陰陽合同”的簽訂人之一，按照《稅收征收管理法》第六十九條，影視公司應扣未扣、應收而不收稅款的，稅務機關(guān)對影視公司處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，同樣要追究刑事責任。當然，如果所得人是演藝人員自己創(chuàng)辦的“工作室”或法人公司，那么支付“勞務報酬”的影視公司就沒有代扣代繳個人所得稅的義務，也就不存在上述風險了。

按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

依照《刑法》第201條，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?？劾U義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。據(jù)此，勞務報酬所得者和代扣代繳義務人如果利用簽訂的“陰陽合同”實施偷逃國家稅款，依據(jù)本條應當以逃稅罪追究相應的刑事責任。對此，《刑法修正案七》進一步明確了有關(guān)逃稅罪的刑事立案標準。

虛開發(fā)票屬重罪

無論勞務報酬的所得人是個人還是企業(yè)，其在勞務交易過程中都需要“合法憑據(jù)”來作為交易實質(zhì)、支付款項的證明，也是納稅申報的法定憑據(jù)。按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，這里所說的“合法憑證”就是“發(fā)票”，支付“勞務報酬”的一方應取得所得人出具的“發(fā)票”。

“陰陽合同”基本坐實了虛假事實，即對于取得勞務報酬的一方，其納稅申報的合同金額小于實際所得的合同金額，開具發(fā)票的所得人按照納稅申報的合同金額開具虛假金額的發(fā)票，就形成了虛假納稅申報和虛開發(fā)票。依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條：開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章；同時規(guī)定“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”。

按照上述規(guī)定，勞務報酬所得人利用“陰陽合同”開具與真實勞務交易所得不符的發(fā)票，符合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定的虛開發(fā)票行為。根據(jù)該辦法第三十七條，虛開發(fā)票的，由稅務機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。非法代開發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰。

依照《刑法》第205條和《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。同時，受票方（影視公司）在明知的情況下，因接受虛開的發(fā)票，同樣也涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。獲得勞務報酬的所得人通過簽訂“陰陽合同”逃避國家稅收，如同時涉嫌構(gòu)成逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪，基于簽訂“陰陽合同”并做納稅申報這同一行為事實，刑法上這屬于想象競合犯，同時構(gòu)成兩個罪，在處理上應當按一重罪進行定罪處罰。