吳 曼，許 濤，趙 旭，趙麗穎

(1.北京市衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)會，北京 100053；2.北京市衛(wèi)生計生委會計核算服務(wù)中心，北京 100055；3.北京中醫(yī)藥大學(xué)，北京 100029)

公共衛(wèi)生單位是我國公共衛(wèi)生體系的重要組成部分，也是國家落實公共衛(wèi)生職能的基礎(chǔ)保障。在全面深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進程中，公共衛(wèi)生單位同樣面臨著如何及時有效落實各項改革政策，建立與改革相適應(yīng)的運行機制等問題，這就要求公共衛(wèi)生單位一方面應(yīng)不斷加強和完善財經(jīng)管理精細化水平，提高資金使用效益，另一方面應(yīng)通過成本核算工作，為政策制定與實施提供有力的數(shù)據(jù)支撐，為其履行公共衛(wèi)生職能奠定基礎(chǔ)。本文結(jié)合北京市公共衛(wèi)生單位開展成本核算情況，探討政府主導(dǎo)下公共衛(wèi)生單位成本核算體系建設(shè)，為加強衛(wèi)生單位精細化管理水平等工作奠定基礎(chǔ)。

1 公共衛(wèi)生單位開展成本核算的必要性

1.1 國家對公共衛(wèi)生服務(wù)能力要求不斷提高

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，建立健全疾病預(yù)防控制、健康教育、婦幼保健、精神衛(wèi)生、應(yīng)急救治、采供血、衛(wèi)生監(jiān)督和計劃生育等專業(yè)公共衛(wèi)生服務(wù)體系，實現(xiàn)《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》(以下簡稱“‘十三五’改革規(guī)劃”)提出的“到2020年，基本公共衛(wèi)生服務(wù)逐步均等化機制基本完善”的目標，已成為建設(shè)健康中國的重要組成部分。為此國家不僅明確了基本公共衛(wèi)生服務(wù)項目的具體內(nèi)容和要求，還針對傳染病、慢性病、職業(yè)病等重大疾病和嚴重威脅婦女兒童等重點人群的健康，以及突發(fā)公共衛(wèi)生事件制定了重大公共衛(wèi)生項目。公共衛(wèi)生事業(yè)單位在為全民健康保駕護航的進程中，將承擔更多的工作任務(wù)，發(fā)揮更加重要的作用。

1.2 國家對公共衛(wèi)生單位的保障及補償水平不斷提高

在明確公共衛(wèi)生任務(wù)的同時，國家加大了對公共衛(wèi)生單位的保障力度。2009年《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》中指出，“完善公共衛(wèi)生服務(wù)經(jīng)費保障機制”、 “完善政府對公共衛(wèi)生的投入機制”；2016年《公共衛(wèi)生服務(wù)補助資金管理暫行辦法》中要求“做好各類公共衛(wèi)生服務(wù)項目的成本測算，合理制定成本補償參考標準，對承擔公共衛(wèi)生服務(wù)的機構(gòu)予以合理補償”；《“十三五”衛(wèi)生與健康規(guī)劃》指出，“明確政府在提供公共衛(wèi)生和基本醫(yī)療服務(wù)中的主導(dǎo)地位，加大政府衛(wèi)生投入，保障人民群眾的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)需求”。這些政策文件的出臺，表明國家對公共衛(wèi)生單位投入與補償?shù)闹匾暢潭炔粩嗵岣?。以北京市為例?016年衛(wèi)生事業(yè)單位的財政補助收入約是2011年的2倍?？梢?，無論是制度上還是政府補助上，國家對公共衛(wèi)生單位的保障及補償水平正在不斷提高。

1.3 國家對公共衛(wèi)生單位預(yù)算績效管理要求不斷提高

鑒于公共衛(wèi)生單位的公益性質(zhì)以及政府保障力度的不斷增強，有效使用公共資金、不斷提升服務(wù)效率日益成為政府監(jiān)管的重點[1]。國家衛(wèi)生計生委等四部門聯(lián)合發(fā)文要求“建立健全公立醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)績效評價機制”；“十三五”改革規(guī)劃中強調(diào)要“完善公共衛(wèi)生服務(wù)項目經(jīng)費分配方式以及效果評價和激勵約束機制，發(fā)揮專業(yè)公共衛(wèi)生機構(gòu)和醫(yī)療機構(gòu)對項目實施的指導(dǎo)和考核作用，考核評價結(jié)果與服務(wù)經(jīng)費撥付掛鉤?！彼怨残l(wèi)生單位提高資金使用效益、強化內(nèi)部管理、加強預(yù)算績效監(jiān)管[2]是深化改革的必然要求。

綜上所述，國家對公共衛(wèi)生單位在制度要求、資金保障、績效監(jiān)管等方面提出了明確的工作思路和目標，但在實踐中公共衛(wèi)生單位在財經(jīng)管理、依法補償?shù)确矫嫒匀蝗狈茖W(xué)的依據(jù)和有效的抓手。有資料顯示，成本核算在公共衛(wèi)生領(lǐng)域所查找到的文獻總量也不足2%[3]，且多是探討方法必要性或可行性研究[4]。因此推進公共衛(wèi)生單位成本核算建設(shè)，建立健全以政府為主導(dǎo)的成本核算體系，為完善政府對公共衛(wèi)生的投入機制[5，6]，強化單位內(nèi)部精細化管理夯實基礎(chǔ)，顯得尤為重要。

2 北京市公共衛(wèi)生單位成本核算體系設(shè)計思路

根據(jù)國家深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的管理目標，為主動適應(yīng)改革要求，加強公共衛(wèi)生單位成本核算管理，提高財經(jīng)管理水平[7]，夯實工作基礎(chǔ)，2016年北京市衛(wèi)生和計劃生育委員會(以下簡稱“市衛(wèi)生計生委”)開展了以政府為主導(dǎo)的衛(wèi)生單位成本核算工作，并選取部分衛(wèi)生單位作為試點，對公共衛(wèi)生單位成本核算體系建設(shè)進行了初探。

公共衛(wèi)生單位成本是指開展衛(wèi)生服務(wù)活動中所消耗的物化勞動和活勞動價值的貨幣表現(xiàn)。成本核算是指服務(wù)提供過程中對所發(fā)生的資源消耗進行歸集和分配，并按規(guī)定方法計算成本的過程。

北京市衛(wèi)生計生委在北京地區(qū)開展公立醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)上，結(jié)合公共衛(wèi)生單位實際情況，根據(jù)核算對象和管理應(yīng)用不同，將公共衛(wèi)生單位的成本核算體系設(shè)計為兩級，見圖1。

圖1 公共衛(wèi)生單位成本核算級次設(shè)計示意圖

其中，第一級次為科室成本核算，這是強化單位內(nèi)部成本管控，開展精細化管理的重要支撐，也是衛(wèi)生服務(wù)項目成本核算的基礎(chǔ)；第二級次是衛(wèi)生服務(wù)項目成本核算，主要是為公共衛(wèi)生服務(wù)項目的成本測算合理確定經(jīng)費補助標準和績效考核，提供成本參考，支持深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革有關(guān)政策的制定。兩級次之間的關(guān)系為衛(wèi)生業(yè)務(wù)科室成本在同一期間內(nèi)應(yīng)為衛(wèi)生服務(wù)項目成本之和。

3 北京市公共衛(wèi)生單位成本核算體系特點

與公立醫(yī)院在管理和核算等方面具有較強共性不同，公共衛(wèi)生單位受提供服務(wù)專業(yè)特性影響，往往在功能定位和科室設(shè)置上各具特點。因公共衛(wèi)生單位提供社會服務(wù)的多樣性，服務(wù)項目涉及醫(yī)療服務(wù)收費、行政事業(yè)性收費和財政補助支持的非收費內(nèi)容；按現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》要求，公共衛(wèi)生單位財務(wù)核算遵循收付實現(xiàn)制，這與成本核算要求的權(quán)責發(fā)生制在核算基礎(chǔ)上也不同。所以構(gòu)建以政府為主導(dǎo)的，符合公共衛(wèi)生單位管理特點的成本核算體系需要解決更多問題，也更具復(fù)雜性。鑒于上述原因，北京市建設(shè)公共衛(wèi)生單位成本核算體系時一方面考慮公共衛(wèi)生單位的管理特點，選擇適宜、可行的方法開展成本核算；另一方面著重提煉公共衛(wèi)生單位成本核算的共性，通過標準、路徑、以及方法的規(guī)范，使核算結(jié)果在行業(yè)內(nèi)可比、部門間共認，滿足政府和公共衛(wèi)生單位管理的需要。主要有以下幾方面特點。

3.1 規(guī)范核算單元和服務(wù)項目分類

3.1.1 統(tǒng)一科室(核算單元)分類

科室(核算單元)是科室成本核算的基礎(chǔ)，基于公共衛(wèi)生單位業(yè)務(wù)性質(zhì)及自身管理特點，為統(tǒng)一科室(核算單元)分類，北京市按照服務(wù)性質(zhì)不同，將科室(核算單元)劃分為三大類：

一是衛(wèi)生業(yè)務(wù)類，是直接提供衛(wèi)生服務(wù)，并能體現(xiàn)最終衛(wèi)生結(jié)果、完整反映衛(wèi)生業(yè)務(wù)成本的科室(核算單元)。二是衛(wèi)生輔助類，是服務(wù)于業(yè)務(wù)類科室(核算單元)，為其提供動力、生產(chǎn)、加工、消毒等輔助服務(wù)的科室(核算單元)。三是行政后勤類，是除業(yè)務(wù)類科室和輔助類科室之外、從事行政后勤業(yè)務(wù)工作，有行政職責的科室。

3.1.2 統(tǒng)一衛(wèi)生服務(wù)項目分類

根據(jù)公共衛(wèi)生單位提供的社會服務(wù)，北京市在開展衛(wèi)生項目成本核算時，將項目類型分為兩類：

一是收費類項目，包括醫(yī)療服務(wù)項目和行政事業(yè)性收費項目。醫(yī)療服務(wù)項目是指北京市發(fā)展和改革委員會頒布的、現(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)收費項目；行政事業(yè)性收費項目是指北京市發(fā)展和改革委員會頒布的、現(xiàn)行的衛(wèi)生單位行政事業(yè)性收費項目。二是非收費類項目，是衛(wèi)生單位對外提供的，本級財政補償?shù)?、具有專門用途的衛(wèi)生服務(wù)項目。

3.2 規(guī)范科室和項目編碼規(guī)則

3.2.1 統(tǒng)一科室(核算單元)的編碼原則

衛(wèi)生單位科室編碼規(guī)則采用4級14位，主要體現(xiàn)機構(gòu)類型、隸屬關(guān)系、單位屬性、科室分類等信息。如：疾控類科室-衛(wèi)生業(yè)務(wù)類科室-A科室，編碼為W0011001，見表1。

表1 科室編碼規(guī)則示例

3.2.2 統(tǒng)一衛(wèi)生服務(wù)項目的編碼原則

衛(wèi)生服務(wù)項目的編碼規(guī)則采用21位，其中1-5位反映項目類型、隸屬關(guān)系、單位屬性、項目分類等情況；6-21位反映醫(yī)療服務(wù)、行政事業(yè)性收費和非收費三種不同類型的項目。

(1)醫(yī)療服務(wù)項目編碼。遵循公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算編碼規(guī)則。例如：心電圖檢查(有心電自動分析加收)，項目編碼為S0041 w021501000101000，見表2。

(2)行政事業(yè)性收費項目編碼。主要體現(xiàn)與單位預(yù)算以及北京市發(fā)展和改革委員會批復(fù)的有收費標準的行政事業(yè)性收費項目相銜接的原則。例如：衛(wèi)生檢測費，項目編碼為S00121390090163230000，見表3。

表2 醫(yī)療服務(wù)項目編碼規(guī)則示例

表3 行政事業(yè)性收費項目編碼規(guī)則示例

(3)非收費類項目編碼。主要體現(xiàn)項目資金來源、預(yù)算支出功能、單位預(yù)算等信息，重點反映財政資金的使用情況。例如：傳染病地方病和死亡監(jiān)測項目，項目編碼：F00131222100408323001，見表4。

表4 非收費類項目編碼規(guī)則示例

3.3 統(tǒng)一核算方法

3.3.1 科室成本核算方法

衛(wèi)生單位科室成本核算采用完全成本法，即將屬于衛(wèi)生單位提供衛(wèi)生服務(wù)活動過程中所消耗的全部成本進行核算，并按科室(核算單元)進行歸集。鑒于當前《事業(yè)單位會計制度》要求采用收付實現(xiàn)制，與成本核算要求的權(quán)責發(fā)生制在核算基礎(chǔ)上不相同。因此，在開展科室成本核算前，應(yīng)進行兩方面調(diào)整：

一是對成本核算范圍進行界定。衛(wèi)生事業(yè)單位成本構(gòu)成主要包括人員經(jīng)費、商品和服務(wù)支出、固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費。同時規(guī)定以下支出不能列入成本核算范圍，主要有：不屬于衛(wèi)生單位成本核算范圍的其他核算主體及經(jīng)濟活動發(fā)生的支出、經(jīng)營性支出、非本級財政撥入且具有專門用途的項目支出、基本建設(shè)支出和其他資本性支出、對外投資的支出、其他支出中各種罰款、贊助和捐贈支出、食堂支出、在各類基金中列支的費用、國家規(guī)定不得列入成本的支出。

二是對部分會計核算結(jié)果按權(quán)責發(fā)生制原則進行調(diào)整，主要有：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。例如，在核算成本時，應(yīng)使用按規(guī)定提取的固定資產(chǎn)折舊費，而不是事業(yè)支出中的資本性支出。

3.3.2 衛(wèi)生服務(wù)項目成本核算方法

衛(wèi)生服務(wù)項目成本核算是以業(yè)務(wù)科室成本為基礎(chǔ)，以其開展的衛(wèi)生服務(wù)項目為對象，進行成本費用歸集、分配的過程。衛(wèi)生服務(wù)項目成本核算采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC)是通過對衛(wèi)生單位服務(wù)活動進行追蹤動態(tài)反映，以作業(yè)為中心、以時間作為成本動因來分配要素核算服務(wù)項目，反映衛(wèi)生服務(wù)資源利用情況的成本計算和管理方法，其核心思想是“作業(yè)消耗資源，服務(wù)消耗作業(yè)”。相較于傳統(tǒng)作業(yè)成本法，TDABC操作相對簡單，在提升工作效率的同時，也能通過作業(yè)跟蹤滿足單位精細化管理要求。近年來，有不少學(xué)者將TDABC 應(yīng)用于醫(yī)院中[8]。北京市選擇開展衛(wèi)生服務(wù)項目消耗的人員工時和設(shè)備工時作為時間動因，通過實地調(diào)研確定具體參數(shù)用于成本核算。

4 公共衛(wèi)生單位成本核算體系實踐效果

4.1 北京市公共衛(wèi)生單位成本核算體系具有可操作性

北京市選取疾控、血液、急救、體檢四類各具專業(yè)特色的單位進行研究。試點結(jié)果顯示，上述單位均按全成本核算方法產(chǎn)出了2016年核算結(jié)果，共涉及158個科室(核算單元)。在項目成本方面，考慮到體檢、急救類單位執(zhí)行的多為醫(yī)療服務(wù)項目，在公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算時已涉及，因此本次試點重點選取疾控、血液類單位進行了項目成本核算。其中疾控類單位著重試點基于某個業(yè)務(wù)科室開展的非收費類項目，血液類單位則側(cè)重于需要多個科室聯(lián)動配合，才能完成的收費類項目。結(jié)果顯示，雖然單位特點存在差異，但均能按TDABC方法產(chǎn)出項目成本核算結(jié)果，共形成135個衛(wèi)生服務(wù)項目成本。試點工作驗證了核算體系設(shè)計思路的科學(xué)性和可操作性。

4.2 《政府會計準則》有利于推動公共衛(wèi)生單位成本核算

為推進政府會計改革，財政部公布《政府會計準則——基本準則》，旨在構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標準體系和權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。北京市公共衛(wèi)生單位成本核算的試點同樣顯示現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》不能滿足成本核算工作，需要遵循權(quán)責發(fā)生制進行調(diào)整。因此在加強公共衛(wèi)生單位財務(wù)核算上，應(yīng)積極貫徹落實《政府會計準則》，探索與公共衛(wèi)生單位成本核算相適應(yīng)的會計核算制度，使財務(wù)會計和管理會計有機結(jié)合，充分發(fā)揮管理會計在強化單位內(nèi)部精細化管理的基礎(chǔ)性作用。

4.3 進一步加強衛(wèi)生單位精細化管理水平

成本核算是公共衛(wèi)生單位加強內(nèi)部精細化管理的重要基礎(chǔ)，通過核算可以發(fā)現(xiàn)公共衛(wèi)生單位管理問題，為單位加強成本管控提供引導(dǎo)。例如，通過成本習性分析可見A單位和B單位固定和變動成本結(jié)構(gòu)存在差異(見圖2)，反映出兩單位需要結(jié)合自身的功能定位，制定成本管控方向和措施。

圖2 試點單位2015年衛(wèi)生業(yè)務(wù)類科室成本習性構(gòu)成情況

在衛(wèi)生業(yè)務(wù)類科室成本分攤構(gòu)成上，A單位直接成本占91.3%，且行政管理成本占比少，而B單位直接成本僅占51.6%，行政管理成本占比較高(見圖3)，反映出A單位管理精細程度明顯好于B單位。上述核算結(jié)果有利于發(fā)現(xiàn)行業(yè)公共衛(wèi)生單位管理問題，促進工作模式改進。

圖3 2015年衛(wèi)生業(yè)務(wù)類科室成本分攤構(gòu)成

4.4 為完善財政對公共衛(wèi)生單位的補償機制提供參考

試點顯示2015年A單位的本級財政項目(見圖4)和B單位的收費類項目(見圖5)經(jīng)財政補償后，虧損項目數(shù)量均明顯減少，可見財政補助是公共衛(wèi)生單位提供服務(wù)的重要補償來源。試點結(jié)果也顯示，上述兩類服務(wù)項目目前均存在不同程度的彌補不足，這為后續(xù)建立以科學(xué)方法為指導(dǎo)、成本核算為基礎(chǔ)，與地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和財政政策聯(lián)動的公共衛(wèi)生服務(wù)補償機制提供支撐。

圖5 B單位2015年收費類項目

5 小結(jié)

通過北京市開展的公共衛(wèi)生單位成本核算體系建設(shè)情況可以看出，成本核算工作為推動單位精細化管理水平、完善財政補償機制等方面提供了有力的數(shù)據(jù)支撐。同時，試點情況也提示我們應(yīng)進一步作好下列工作：

(1)做好制度保障

為更好的推動公共衛(wèi)生單位開展成本核算工作，可通過制定成本核算與管控辦法[9]、探索《政府會計準則》與成本核算工作的內(nèi)在聯(lián)系等方式，使公共衛(wèi)生單位開展成本核算工作有章可循、有據(jù)可依。

(2)做好組織保障

為切實落實成本核算工作，應(yīng)明確組織框架及專業(yè)技術(shù)人員[10]保障，將成本核算工作納入到日常財經(jīng)管理工作中，保障成本數(shù)據(jù)按時保質(zhì)產(chǎn)出，使其作為公共衛(wèi)生單位內(nèi)部精細化管理的有效途徑。

(3)做好信息系統(tǒng)保障

由于公共衛(wèi)生單位業(yè)務(wù)的多樣性，其成本核算所需的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)種類繁多，建議做好信息系統(tǒng)支撐，通過提高數(shù)據(jù)采集、分攤等各環(huán)節(jié)的時效性與準確性，確保核算結(jié)果的有效性和可用性，為各項工作的開展奠定基礎(chǔ)。