伍少金 南寧職業(yè)技術(shù)學院

2016年5月1日，國家全面推開營業(yè)稅改增值稅試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點改革。這次深刻的財稅變遷宣告營業(yè)稅正式退出歷史舞臺，增值稅抵扣鏈更加完善。同時，對于長期繳納營業(yè)稅、投標計價采用價內(nèi)稅核算的房地產(chǎn)業(yè)而言，亦是一次重大的變革和深刻的考驗。土地成本在房地產(chǎn)開發(fā)成本中占據(jù)著較大的比重，通常占開發(fā)成本的40%以上。因此，“營改增”后土地成本中哪些項目能夠扣除，如何扣除，成為確定房地產(chǎn)企業(yè)稅收負擔的關(guān)鍵，房地產(chǎn)企業(yè)土地成本在會計核算、稅務(wù)處理等方面將面臨諸多挑戰(zhàn)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的主要內(nèi)容

開發(fā)商獲取土地需要支付的稅費主要包括：

⑴獲取土地前的可行性研究費；⑵土地拍賣款（土地出讓金），為項目支付的土地出讓金； ⑶耕地占用稅（如果是耕地時）；⑷土地契稅； ⑸印花稅；⑹土地轉(zhuǎn)讓手續(xù)費；⑺拍賣傭金； ⑻土地滯納金；⑼土地閑置費等稅費；⑽拆遷補償費；⑾紅線外市政設(shè)施費。

二、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的會計核算及稅務(wù)處理

（一)獲取土地前的可行性研究費

1.會計核算

借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費【或管理費用-或取土地前的可行性研究費】

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款）

例：2016年5月，北海地產(chǎn)公司為了取得100畝的土地使用權(quán), 該公司委托相關(guān)部門對該土地進行可行性研究，發(fā)生相關(guān)費用50000元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。取得增值稅專用發(fā)票一張。

（1）支出時賬務(wù)處理，在沒確定是否取得該土地之前，會計分錄如下。

采用一般計稅方式時：

①借：管理費用-獲取土地前的可行性研究費47169.81

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）2830.19

貸：銀行存款50000

②采用簡易計稅方式時：

借：管理費用-獲取土地前的可行性研究費 50000

貸：銀行存款 50000

（2）獲取土地成功后當期轉(zhuǎn)入開發(fā)成本

采用簡易計稅方式時：

①借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費50000

貸：管理費用-獲取土地前的可行性研究費50000

②采用一般計稅方式時：

借：開發(fā)成本-土地成本-獲取土地前的可行性研究費47169.81

貸：管理費用-獲取土地前的可行性研究費47169.81

2.稅務(wù)處理

提供可行性研究服務(wù)方增值稅征稅范圍屬于“現(xiàn)代服務(wù)-簽證咨詢服務(wù)-簽證服務(wù)”，其應(yīng)按6%稅率征收增值稅；如果開發(fā)商對本項目采用簡易計稅方式的，不允許抵扣進項稅額（以下同）；如果采用的是一般計稅方式，開發(fā)商憑服務(wù)提供方開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

（二）支付土地拍賣款（土地出讓金）

1.會計核算

一般情況下，房地產(chǎn)公司獲得土地的過程是這樣的：首先為拍賣支付保證金，拍賣成功后再將保證金轉(zhuǎn)為土地出讓金，最后按照土地出讓合同中規(guī)定的支付時間支付土地尾款。

例：2017年5月，北海地產(chǎn)公司取得10畝的土地使用權(quán)用于商品房開發(fā)，價款6000萬元，契稅征收率為3%, 通過銀行轉(zhuǎn)賬支付土地出讓金及相關(guān)稅費。

賬務(wù)處理，會計處理如下：

①支付競拍保證金1200萬元

借:其他應(yīng)收款---國土資源局12000000

貸:銀行存款 12000000

②競拍成功后

借:預(yù)付賬款---國土資源局12000000

貸:其他應(yīng)收款---國土資源局12000000

③支付剩余的土地出讓金

借:預(yù)付賬款─國土資源局48000000

貸:銀行存款 48000000

④結(jié)轉(zhuǎn)取得土地價款

借:開發(fā)成本─土地成本-政府地價及相關(guān)費用-土地取得價款60000000

貸:預(yù)付賬款─國土資源局60000000

2.稅務(wù)處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局發(fā)布＜房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法＞的公告》（以下簡稱“國家稅務(wù)總局公告2016年第18號”）第四條至第七條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅時，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。其中，當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。扣除土地價款，應(yīng)當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)?！?/p>

如果選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

（三）購進土地環(huán)節(jié)支付土地拍賣傭金

拍賣傭金是指拍賣人按拍賣成交價的一定比例向委托人及買受人收取的服務(wù)費。

（1）會計核算

借：管理費用-拍賣傭金

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（2）稅務(wù)處理

拍賣服務(wù)提供方屬于“現(xiàn)代服務(wù)-商業(yè)輔助業(yè)-經(jīng)紀代理服務(wù)”范圍，按6%稅率征收增值稅，房開公司憑拍賣公司開具的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣。

（四）拆遷補償費

拆遷補償費：是指開發(fā)商在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。

1.會計核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價及相關(guān)費用-拆遷補償費

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.稅務(wù)處理

支付拆遷補償費，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時，選擇一般計稅發(fā)式下，增值稅計稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

★溫馨提醒

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

（五）土地滯納金

土地滯納金是由于開發(fā)商沒按規(guī)定時間內(nèi)向國土部門交納土地款而產(chǎn)生的違約金。

1.會計核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價及相關(guān)費用-土地滯納金

貸：應(yīng)付賬款

2.稅務(wù)處理

屬于開發(fā)商與國土部門簽訂的土地使用權(quán)買賣合同，構(gòu)成向政府部門支付的土地價款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時，選擇一般計稅發(fā)式下，增值稅計稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

（六）土地閑置費

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第25條的規(guī)定，超出出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費;滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)。具體閑置費由當?shù)貒敛块T按相關(guān)地方規(guī)定計算。

1.會計核算

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價及相關(guān)費用-土地閑置費

貸：應(yīng)付賬款

2.稅務(wù)處理

屬于向政府部門（國土局）支付的土地價款組成部分，構(gòu)成土地價款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售開發(fā)產(chǎn)品時，選擇一般計稅發(fā)式下，增值稅計稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的該土地價款。選擇簡易計稅方式時，不允許從銷售額中扣除。

★稅企爭議

有部分稅務(wù)局人員認為這是懲罰性的支出，不屬于“土地價款”的組成部分，建議大家在扣除前先跟當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)做好溝通。

（七）紅線外市政設(shè)施費

紅線外的設(shè)施指不在小區(qū)內(nèi)建造的設(shè)施，分有三種情況：第一種是在取得土地時政強制要求配套的，如紅線外道路工程；第二種是必須建造的設(shè)施，與開發(fā)產(chǎn)品使用功能直接相關(guān)的設(shè)施，如紅線外管線工程費；第三是開發(fā)商為了提升開發(fā)產(chǎn)品的品質(zhì)而建造的如噴泉等設(shè)施。

1.會計核算

（1）紅線外道路工程（政府強制）

借：開發(fā)成本-土地成本-政府地價及相關(guān)費用-紅線外道路工程費

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（2）紅線外管線工程費（開發(fā)產(chǎn)品必備）

借：開發(fā)成本-開發(fā)前期準備費

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

（3）紅線外其他工程費（為提升開發(fā)產(chǎn)品品質(zhì)的）

借：銷售費用-紅線外其他工程費

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.稅務(wù)處理

①第一種情況，政府要求開發(fā)商競拍土地后必須要支付或建造的配套設(shè)施費，連同地價款直接支付給政府承建取得政府開具的土地出讓金繳款收據(jù)的，屬于向政府部門支付的土地價款組成部分，開發(fā)商銷售開發(fā)產(chǎn)品時，在選擇一般計稅發(fā)式下，增值稅計稅依據(jù)允許從銷售收入扣減支付的配套設(shè)施費；如果不需要統(tǒng)一交給政府而是企業(yè)自建的，憑從取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣。

②第二種情況，必須建造的設(shè)施，與開發(fā)產(chǎn)品使用功能直接相關(guān)的設(shè)施，屬于與土地取得無關(guān)聯(lián)，憑從取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣

③第三種情況，紅線外其他工程費，如為了提升開發(fā)產(chǎn)品品質(zhì)而做的紅線外工程，屬于與土地取得無關(guān)聯(lián)，憑從提供建筑服務(wù)方取得的增值稅專用發(fā)票抵扣。