田洪梅 臨沂市國有資產(chǎn)管理運(yùn)營有限公司

一、新會計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算修訂后的主要變化

（一）新準(zhǔn)則在規(guī)范范圍上相對于原準(zhǔn)則有所縮減，投資方所承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)轉(zhuǎn)變。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的長期股權(quán)投資范圍，與原會計(jì)準(zhǔn)則相比，核算范圍縮減到能夠?qū)嵤┛刂频淖庸?、能夠施加重大影響的?lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)。

（二）為保持與國際準(zhǔn)則趨同，與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。2011年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了修訂后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號─個別財(cái)務(wù)報(bào)表》(1AS27(2Ol1))和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第28號一聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》(iAS28(2Ol1))。按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資 ，不再作為長期股權(quán)投資核算，而是歸入可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，并按成本計(jì)量。

為保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資＞的通知》 (財(cái)會[2014]14號)，對20O6年后發(fā)布的長期股權(quán)投資相關(guān)條款進(jìn)行整合完善，保持了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的一致性。

（三）有關(guān)會計(jì)科目核算發(fā)生變動。對于投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，并且不存在相關(guān)活躍的市場，公允價值不能可靠計(jì)量的長期投資，除極少數(shù)作為其他類別之外，大部分是作為按照成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)核算。所以，其會計(jì)處理也相應(yīng)進(jìn)行了重新劃分，不再作為“長期股權(quán)投資”核算。

（四）成本法核算價損合一。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號》〔2006〕相關(guān)規(guī)定，對子公司的投資和對投資單位不具有共同控制或重大影響的投資類項(xiàng)目，雖有活躍市場，但是沒有報(bào)價，且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。

修訂后的準(zhǔn)則體系，對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價值是否可靠計(jì)量，而是全部將其納入按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，其減值的處理也按照其規(guī)定進(jìn)行處理。

二、部分案例分析

（一）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資的案例分析。例如：環(huán)宇公司2014年7月，取得對大宇公司10%的股權(quán)，成本為1000萬元。2015年2月，環(huán)宇公司又以800萬元取得對大宇公司8%的股權(quán)。假設(shè)，環(huán)宇對大宇的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響、共同控制，并且假設(shè)該投資項(xiàng)目不存在活躍的市場，無法確定其公允價值。2015年3月，大宇公司宣告向其股東分派現(xiàn)金股利，環(huán)宇公司按其持股比例可取得10萬元。

環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

1.在支付投資款時

借記：可供出售金融資產(chǎn) 1000萬元

采用外部評價組對提交的方案進(jìn)行實(shí)時打分評價，并確保設(shè)計(jì)師在選擇引用時有得分信息的輔助，最終選出得分最高的3款方案作為獲獎方案。這種評獎方式與傳統(tǒng)方法(如設(shè)計(jì)競賽獲獎作品的決出)基本相同，不同之處在于獎金的分配。

貸記： 銀行存款 1000萬元

2.收到分派的現(xiàn)金股利時

借記：應(yīng)收股利 10萬元

貸記：投資收益 10萬元

該項(xiàng)投資發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資項(xiàng)目的賬面價值，與類似的金融資產(chǎn)在當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量經(jīng)折現(xiàn)后確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)該項(xiàng)投資的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

假設(shè)，上述投資于2014年年底減值60萬元，大宇公司賬務(wù)處理為：

借記：資產(chǎn)減值損失 60萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 60萬元

（二）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計(jì)量的股權(quán)投資的案例分析。例如:環(huán)宇公司從股票二級市場購入大海公司發(fā)行的股票，資料如下：

1.2015年7月1日，環(huán)宇公司從股票二級市場以30每股元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.5元)購入大海公司發(fā)行的股票100萬股，占大海公司所有表決權(quán)的股份的5%，對大海公司不具有重大影響，丙公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

在2015年購入時

借記：可供出售金融資產(chǎn)-成本 2950萬元

借記：應(yīng)收股利 50萬元

貸記： 銀行存款 3000萬元

2.2015年7月10日，環(huán)宇公司收到大海公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利50萬元。環(huán)宇公司賬務(wù)處理：

借記：銀行存款 50萬元

貸記： 應(yīng)收利息 50萬元

3.2015年12月31日，該股票的市場價格為每股26元。環(huán)宇公司預(yù)計(jì)該股票的價格下跌是暫時的。賬務(wù)處理：

借記: 資本公積-其他資本公積 350萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 350萬元

4.2016年，大海公司因違反相關(guān)證券法的法律法規(guī)，被證券監(jiān)管部門依法查處。受此重大影響，大海公司股票的價格發(fā)生下跌。至2016年12月31日，該股票價格出現(xiàn)大幅下跌，每股下跌至12元。此時，應(yīng)確認(rèn)股票投資的減值損失。賬務(wù)處理：

借記：資產(chǎn)減值損失 1750萬元〔（29.5-12）×100萬〕，貸記：資本公積-其他資本公積 350萬元

貸記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 1400萬元

5.2017年，大海公司整改完成，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股20元。此時應(yīng)當(dāng)把之前確認(rèn)的減值損失沖回，賬務(wù)處理：

借記：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 800萬元

貸記：資本公積-其他資本公積 800萬元

其中，應(yīng)沖回的減值損失=（20-12）元×100萬股=800萬元。