唐明順 山東榮美實(shí)業(yè)集團(tuán)有限公司

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)土地增值稅清算問(wèn)題一直是一個(gè)難以解決的問(wèn)題，下面結(jié)合實(shí)際清算項(xiàng)目簡(jiǎn)單談一下我對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問(wèn)題的幾點(diǎn)理解。

首先是對(duì)土地增值稅清算單位的確定，土地增值稅清算單位是應(yīng)基于納稅人的核算項(xiàng)目來(lái)認(rèn)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算，這樣即可以保證成本的估計(jì)和分配的準(zhǔn)確性，又可以避免與納稅人核算產(chǎn)生過(guò)多的偏差。對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算，開發(fā)項(xiàng)目中如果同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。如青島市一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了兩棟樓均已銷售，一棟樓是辦公樓，一棟樓包含普通住宅和商鋪。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常沒(méi)有將兩棟樓的成本分離開來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在土地增值稅清算方面，如果每棟樓都有一個(gè)修建性詳細(xì)規(guī)劃，則應(yīng)以每一棟樓作為清算單位。如果兩棟樓同屬于一個(gè)修建性詳細(xì)規(guī)劃，則應(yīng)當(dāng)將兩棟樓作為一個(gè)清算單位，同時(shí)還要進(jìn)一步區(qū)分兩棟樓內(nèi)的普通住宅和其他項(xiàng)目的收入和扣除項(xiàng)目金額。

其次要明確成本和費(fèi)用的歸集及扣除，土地增值稅成本費(fèi)用扣除的原則：真實(shí)性原則，合法性原則，相關(guān)性原則以及合理性原則。房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅相關(guān)文件中則未提到權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，土地增值稅成本扣除原則有成本和費(fèi)用準(zhǔn)確歸集原則，同時(shí)，土地增值稅還有“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和加計(jì)扣除20%的規(guī)定，根據(jù)這項(xiàng)規(guī)定，一項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本還是計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)于土地增值稅稅款的影響巨大。如青島一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了一個(gè)項(xiàng)目，該項(xiàng)目達(dá)到了土地增值稅可清算條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其開展土地增值稅清算審核時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將財(cái)務(wù)人員的工資合計(jì)200萬(wàn)元計(jì)入到開發(fā)間接費(fèi)中，審核人員不認(rèn)同其相關(guān)處理，最終作出調(diào)整，將該200萬(wàn)元計(jì)入到管理費(fèi)用。對(duì)于土地增值稅而言，該200萬(wàn)元如果由開發(fā)間接費(fèi)調(diào)整到管理費(fèi)用，則意味著該200萬(wàn)元將不能列入房地產(chǎn)開發(fā)成本，將直接影響土地增值稅稅款。因此，土地增值稅相關(guān)規(guī)范性文件一再?gòu)?qiáng)調(diào)區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)成本和房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的重要性，而這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展土地增值稅清算審核的重點(diǎn)核查內(nèi)容。

再次就是明確土地成本計(jì)算方法，如果清算項(xiàng)目中同時(shí)包含別墅和其他多層、高層建筑的，應(yīng)先按照別墅區(qū)的獨(dú)立占地面積占清算項(xiàng)目總占地面積的比例，計(jì)算別墅區(qū)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?；?duì)剩余的土地成本，按照剩余普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)建筑面積比例計(jì)算分?jǐn)?。目前?duì)于房地產(chǎn)土地分?jǐn)偞嬖谡嫉孛娣e法、建筑面積法、層高系數(shù)等多種方法，在實(shí)操中對(duì)于多重物業(yè)形態(tài)的項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，占地面積法是通常選擇。

另外房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)取得整體未竣工成本的確認(rèn)：取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用、改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)的成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅金，包括營(yíng)業(yè)稅金及附加；如青島一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目于2016年完工，并于2016年達(dá)到可清算條件。按照規(guī)劃部門要求需在小區(qū)內(nèi)建設(shè)一所小學(xué)，預(yù)算造價(jià)為3000萬(wàn)元，由于資金問(wèn)題，該小學(xué)未開始建設(shè)。假設(shè)2016年年底稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)目開展土地增值稅清算，3000萬(wàn)元由于未實(shí)際發(fā)生，且無(wú)合法憑證，因此不予作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)融資利息的確認(rèn)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款使用的借據(jù)（借款合同）、利息結(jié)算單據(jù)等，視同金融機(jī)構(gòu)證明。金融機(jī)構(gòu)大多數(shù)不會(huì)出具相應(yīng)的利息票據(jù)、發(fā)票等有效票據(jù)，存在所在地區(qū)稅務(wù)局不認(rèn)可，要求調(diào)整的情況。但是在部分情況下，有金融機(jī)構(gòu)所在地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)照客戶需求開出相應(yīng)證明，認(rèn)可金融機(jī)構(gòu)出具單據(jù)具有相應(yīng)法律效力，對(duì)方出具相應(yīng)證明的效力，明確借款合同、利息結(jié)算單的有效性。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)開發(fā)成本核定的規(guī)定：建筑工程費(fèi)明顯高于中標(biāo)概算價(jià)格或者建筑工程承包合同金額又無(wú)正當(dāng)理由的；大宗建筑材料供應(yīng)商或者建筑工程承包人為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，并且未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)支付價(jià)款、費(fèi)用的，或者價(jià)格明顯偏高的；前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等價(jià)格明顯偏高的；清算申報(bào)時(shí)所附送的憑證和資料不符合清算申報(bào)要求的。核定房地產(chǎn)開發(fā)成本后，清算項(xiàng)目的土地增值稅稅負(fù)率原則上不得低于5%，多數(shù)企業(yè)會(huì)利用成本的虛增、虛構(gòu)交易以及不同物業(yè)間的成本調(diào)整，實(shí)現(xiàn)增值率的降低，此項(xiàng)辦法實(shí)在是不可取。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)對(duì)納稅人清算申報(bào)的收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率以及稅款計(jì)算等情況進(jìn)行審核，依法征收土地增值稅。對(duì)于土地增值稅清算的前置審核責(zé)任，如青島一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了一個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目銷售收入為每平方米4.5萬(wàn)元，項(xiàng)目扣除成本為每平方米3萬(wàn)元，其中精裝修1萬(wàn)元每平方米。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其開展土地增值稅清算管理時(shí)發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目的建筑工程是由其關(guān)聯(lián)公司做的。由于土地增值稅的較高稅率，少數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)傾向于通過(guò)虛增建筑安裝成本的方式規(guī)避土地增值稅。上述1萬(wàn)元每平方米的精裝修是明顯不合理的，由于可能造成土地增值稅款的巨大流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算審核時(shí)嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)其建造成本是否真實(shí)合理進(jìn)行了認(rèn)真核實(shí)。

納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入也需要預(yù)征土地增值稅，在企業(yè)達(dá)到應(yīng)清算或者可清算條件后，才對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。如一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目在2015年開始銷售，預(yù)售收入10億元，繳納土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加稅7000萬(wàn)元，項(xiàng)目于2016年完工。大多數(shù)成本費(fèi)用因工程結(jié)算的原因是在2017年才拿到合法憑證，因此對(duì)于土地增值稅而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是以企業(yè)取得相關(guān)成本和稅金的合法憑證為準(zhǔn)來(lái)開展對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。