戴重輝

摘要：本文闡述了企業(yè)所得稅中不征稅收入概念的外延和內(nèi)含，并針對具有專項(xiàng)用途財(cái)政性資金這類不征稅收入從企業(yè)納稅申報(bào)合規(guī)性管理和企業(yè)納稅籌劃兩個(gè)方面進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：不征稅收入；文件；防范

一、什么是不征稅收入

顧名思義不征稅收入即是不負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)且不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條，不征稅收入具體保羅以下內(nèi)容：財(cái)政撥款；根據(jù)國家相關(guān)法規(guī)進(jìn)行收取，并納入財(cái)政管理的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)；國務(wù)院規(guī)定中明確要求的不征稅收入。另外，我國相關(guān)法規(guī)中，還對三類不征稅收入做出了明確、詳細(xì)的闡述：所謂不征稅收入，是指我國國務(wù)院、稅務(wù)主管部門明確規(guī)定的，由企業(yè)取得的用于專項(xiàng)事業(yè)之后經(jīng)國務(wù)院所核實(shí)的財(cái)政性資金。由以上定義可以看出，一般企業(yè)在日常經(jīng)營活動中所經(jīng)常接觸到的不征稅收入通常屬于財(cái)政性資金，本文后續(xù)探討的范圍僅限于財(cái)政性資金。

二、財(cái)政性資金的相關(guān)政策闡述

我國的稅務(wù)局和財(cái)務(wù)部還對專項(xiàng)用途財(cái)政資金做出了明確定義，并提出判斷專項(xiàng)用途財(cái)政性資金隸屬于不征稅收入必須同時(shí)滿足四個(gè)特征：一是從縣級、上級人民政府財(cái)政機(jī)構(gòu)或者是其他的機(jī)構(gòu)所取得；二是企業(yè)可對資金撥付相關(guān)資料進(jìn)行提供，且資料中要明確規(guī)定出資金的實(shí)際用途；三是政府部門或者是撥付資金，且對這些資金具備專詳細(xì)、統(tǒng)一的管理辦法或具體要求；四是企業(yè)對該資金及其具體的支出進(jìn)行單獨(dú)核算。

需要強(qiáng)調(diào)的是無論從《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》還是其后續(xù)出臺的政策文件均提出了，企業(yè)的不征稅收入中，用于支出所產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或者是費(fèi)用，禁止對其相應(yīng)的折舊和攤銷進(jìn)行扣除和計(jì)算。因此不征稅收入不應(yīng)理解成一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，否則將導(dǎo)致在申報(bào)環(huán)節(jié)陷入誤區(qū)，大大增加企業(yè)的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。

三、不征稅收入申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其防范

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳工作時(shí)，針對不征稅收入一般存在三類風(fēng)險(xiǎn)：

（一）不同時(shí)具備判定的條件

有些企業(yè)在日常申報(bào)時(shí)將財(cái)政性資金一律作為不征稅收入進(jìn)行申報(bào)，而企業(yè)取得的部分政府補(bǔ)助如獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼并未指明專項(xiàng)用途，在實(shí)務(wù)處理時(shí)要注意區(qū)別對待。此外有些企業(yè)對取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金沒有進(jìn)行單獨(dú)核算，同樣這種情況也不滿足作為不征稅收入申報(bào)的條件。

（二）不征稅收入對應(yīng)的支出沒有調(diào)增

此類認(rèn)識上的誤區(qū)在實(shí)務(wù)中是比較常見的，政策依據(jù)在上文中已提及，之所以產(chǎn)生這樣的誤區(qū)主要是企業(yè)會計(jì)人員將不征稅收入理解成一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而只關(guān)注其對納稅調(diào)減的影響而忽視了相應(yīng)成本費(fèi)用對納稅調(diào)增的影響，更有甚者直接將企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金按免稅收入進(jìn)行申報(bào)，這是對免稅收入與不征稅收入在概念上的混淆。

（三）超過五年未使用專項(xiàng)用途財(cái)政性資金沒有調(diào)整

在財(cái)稅[2011]70號文中規(guī)定企業(yè)將符合相關(guān)規(guī)定的財(cái)政性資金進(jìn)行不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分應(yīng)做相應(yīng)納稅調(diào)整。在實(shí)務(wù)中一方面會計(jì)人員對五年的期限沒有引起足夠重視，另一方面由于時(shí)間跨度長，會計(jì)人員交接不充分也會導(dǎo)致出現(xiàn)上述錯(cuò)誤。

企業(yè)在日常稅務(wù)管理工作中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注上述不征稅收入的三類風(fēng)險(xiǎn)，做到審慎判斷不征稅收入，規(guī)范相應(yīng)會計(jì)核算，合規(guī)填列申報(bào)表格，只有這樣才能控制企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受經(jīng)濟(jì)利益和商業(yè)信譽(yù)損失。

四、不征稅收入的納稅籌劃

從上文可以看出，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)亦可以放棄對所取得的專項(xiàng)用途財(cái)政資金作為不征稅收入進(jìn)行申報(bào)，這樣其對應(yīng)的成本費(fèi)用即可以扣除，雖然在部分情況下?lián)p失了應(yīng)納稅額在時(shí)間上遞延的節(jié)稅效用，但對于享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的企業(yè)尤其適用。

例如：對于軟件開發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國家財(cái)務(wù)部門以及相關(guān)稅務(wù)總局規(guī)定：軟件企業(yè)的資質(zhì)符合要求，并按照法規(guī)規(guī)定取得的即征即退增值稅款，可由企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)處理，并應(yīng)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)和軟件產(chǎn)品研發(fā)，之后進(jìn)行單獨(dú)核算，其可隸屬于不征稅收入范疇，在對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算的過程中，可從收入總額中進(jìn)行扣除。對于不征稅收入而言，與其相對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用在此禁止扣除，結(jié)合國家法規(guī)規(guī)定：“二、研發(fā)費(fèi)用歸集（五）財(cái)政性資金的處理企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計(jì)算加計(jì)扣除或攤銷”因此能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的企業(yè)應(yīng)放棄不征稅收入的處理，否則得不償失。

但同時(shí)應(yīng)注意的問題是，結(jié)合我國相關(guān)的法律法規(guī)，高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入應(yīng)占到企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上，其中總收入指收入總額減去不征稅收入。如企業(yè)同時(shí)屬于高新技術(shù)企業(yè)，在處理不征稅收入時(shí)應(yīng)同時(shí)關(guān)注上述認(rèn)定政策對企業(yè)的影響。

綜上所述，企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在實(shí)務(wù)中厘清不征稅收入的內(nèi)涵和外延，正確填列申報(bào)表，保證企業(yè)稅務(wù)管理依法合規(guī)。同時(shí)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，合理適用或放棄適用不征稅收入，通過稅務(wù)管理提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：中國核能電力股份有限公司）