吳梅

摘要：部分網(wǎng)游公司對內(nèi)部研發(fā)的游戲項(xiàng)目在研究和開發(fā)階段的支出均選取了費(fèi)用化處理，使得游戲版權(quán)形成的無形資產(chǎn)在會計(jì)賬面上無記錄或僅有少量記錄，但可評估作價(jià)后投資入股。以費(fèi)用化無形資產(chǎn)投資入股的財(cái)務(wù)處理，目前研究資料較少，而網(wǎng)絡(luò)游戲版權(quán)的評估價(jià)通常高達(dá)數(shù)千萬元，甚至過億元，其財(cái)務(wù)處理恰當(dāng)與否對企業(yè)的損益影響重大。本文通過對上市公司600633該類業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)處理的研究，以期對同類業(yè)務(wù)的判斷有所幫助。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)游戲；費(fèi)用化無形資產(chǎn)；投資入股；財(cái)務(wù)處理

近年來隨著網(wǎng)絡(luò)游戲公司的大量上市，網(wǎng)絡(luò)游戲公司的財(cái)務(wù)處理逐漸成為大眾關(guān)注的熱點(diǎn)。由于部分網(wǎng)絡(luò)游戲公司對內(nèi)部研究開發(fā)的游戲項(xiàng)目在研究階段和開發(fā)階段的支出均選取了費(fèi)用化處理的會計(jì)政策，使得游戲版權(quán)形成的無形資產(chǎn)在會計(jì)賬面上無記錄或僅有少量記錄，但卻具有市場價(jià)值，可評估作價(jià)后投資入股。對于以費(fèi)用化無形資產(chǎn)投資入股的財(cái)務(wù)處理，目前研究資料較少，而網(wǎng)絡(luò)游戲版權(quán)的評估價(jià)通常高達(dá)數(shù)千萬元，甚至過億元，其財(cái)務(wù)處理恰當(dāng)與否對企業(yè)的損益影響重大。本文對上市公司600633該類業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理進(jìn)行了研究，期望對同類業(yè)務(wù)的判斷處理有所幫助。

一、交易概況

2015年9月17日，上市公司600633發(fā)布公告，其子公司杭州邊鋒網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司擬以旗下“三國殺桌游及相關(guān)業(yè)務(wù)”無形資產(chǎn)評估作價(jià)后與“三國殺游戲”管理團(tuán)隊(duì)潘恩林等組建的舟山祺娛投資管理合伙企業(yè)公司設(shè)立杭州游卡網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司，獨(dú)立營運(yùn)三國殺業(yè)務(wù)。杭州游卡注冊資本26030.80萬元，其中舟山祺娛貨幣出資15618.48萬元占60%股權(quán)，杭州邊鋒以三國殺無形資產(chǎn)評估作價(jià)10412.32萬元出資占40%股權(quán)。該無形資產(chǎn)未在杭州邊鋒賬面記錄，已費(fèi)用化處理。

工商資料顯示，杭州游卡于2015年11月23日成立，初始股東為舟山祺娛持股60%，杭州邊鋒持股40%。2017年8月杭州邊鋒網(wǎng)向潘恩林名下企業(yè)寧波梅山保稅區(qū)祺趣投資管理合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓31%股份，2017年11月杭州邊鋒向潘恩林名下企業(yè)舟山祺禧投資管理合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓9%股份，轉(zhuǎn)讓后杭州邊鋒不再持有杭州游卡任何股份。

2017年9月，上市公司600633為股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)布杭州游卡股東全部權(quán)益價(jià)值評估公告，2016年12月31日賬面價(jià)值為29443.83萬元，評估價(jià)值為39237.70萬元（2017年4月評估），評估增值33.26%。同時(shí)發(fā)布31%股權(quán)掛牌轉(zhuǎn)讓公告，以13380.06萬元（評估價(jià)溢價(jià)10%）的底價(jià)掛牌轉(zhuǎn)讓杭州游卡31%股權(quán)。

二、上市公司財(cái)報(bào)對該交易及財(cái)務(wù)影響的披露

（一） 2015年年報(bào)

上市公司600633在其2015年年報(bào)中披露，杭州游卡已于2015年11月23日成立，根據(jù)杭州邊鋒與舟山祺娛2015年11月30日簽訂的《資產(chǎn)、業(yè)務(wù)合同轉(zhuǎn)讓及人員轉(zhuǎn)移協(xié)議》，自2015年11月30日起，業(yè)務(wù)合同項(xiàng)下所有收入歸受讓方所有。截止財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日，杭州邊鋒以無形資產(chǎn)出資程序尚未辦妥。

分析其財(cái)報(bào)披露的營業(yè)外收入、資本公積信息，未見該年度有與該交易相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。會計(jì)分錄推測：因無形資產(chǎn)出資程序未辦妥，稅收也無法確定，因此暫無會計(jì)分錄，或僅對少量賬面價(jià)值進(jìn)行了財(cái)務(wù)處理。

（二）2016年中報(bào)

分析上市公司600633在其2016年半報(bào)中披露的營業(yè)外收入信息，反映其無形資產(chǎn)出資仍未達(dá)到確認(rèn)條件。披露信息如表1：

（三）2016年年報(bào)

上市公司600633在其2016年年報(bào)中披露，杭州邊鋒與舟山祺娛簽訂《合資協(xié)議》，共同出資設(shè)立杭州游卡，注冊資本26030.80萬元，杭州邊鋒以無形資產(chǎn)認(rèn)繳出資10412.32萬元，對應(yīng)持股比例40%，本期無形資產(chǎn)變更手續(xù)辦妥，無形資產(chǎn)作價(jià)投資的金額和賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為營業(yè)外收入9721.93萬元。披露信息如表2：

分析其財(cái)報(bào)披露的營業(yè)外收入信息，確有無形資產(chǎn)處置利得10349.48萬元，差額627.54萬元系杭州邊鋒以無形資產(chǎn)對成都邊鋒增資的作價(jià)金額與賬面價(jià)差。據(jù)此推測會計(jì)分錄（數(shù)據(jù)為簡單推測數(shù)、未考慮其他因素）：

借：長期股權(quán)投資–杭州游卡

10412.32萬元

貸：應(yīng)交稅金–增值稅

589.38萬元

貸：無形資產(chǎn)–三國殺

101.01萬元

貸：營業(yè)外收入–無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得9721.93萬元

三、會計(jì)準(zhǔn)則對該類業(yè)務(wù)的規(guī)定及相關(guān)判斷

該交易系以無形資產(chǎn)換取股權(quán)，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。根據(jù)該準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：未同時(shí)滿足條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。條件如下：

（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

（三）根據(jù)準(zhǔn)則所做的會計(jì)判斷

1.以無形資產(chǎn)出資設(shè)立子公司（納入合并報(bào)表范圍）為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣交換交易，以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入長期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額。因?yàn)樵擁?xiàng)無形資產(chǎn)在交易前后都在本企業(yè)的控制范圍內(nèi)，并未被真正處置，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未被真正轉(zhuǎn)移。

2.本交易以無形資產(chǎn)換取的股權(quán)為40%，未達(dá)到合并報(bào)表?xiàng)l件，其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)應(yīng)再引入其他指標(biāo)予以甄別，比如是否存在關(guān)聯(lián)交易及其公允性。

3.上市公司600633對本交易在2016年末按具有商業(yè)實(shí)質(zhì)確認(rèn)了營業(yè)外收入9721.93萬元后，即于2017年轉(zhuǎn)讓了其子公司杭州邊鋒持有的杭州游卡全部股份，從最終結(jié)果看，實(shí)際是完全銷售掉了該無形資產(chǎn)，這樣也就從根本上實(shí)現(xiàn)了商業(yè)實(shí)質(zhì)。

4.本交易中杭州邊鋒持有杭州游卡40%股份，涉及未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤是否應(yīng)予以抵消的問題。按財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》第七條的規(guī)定，企業(yè)持有對聯(lián)營企業(yè)的投資，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。由于杭州游卡對該交易系按無形資產(chǎn)評估價(jià)記錄在“無形資產(chǎn)”“實(shí)收資本”兩個(gè)會計(jì)科目上，并未形成損益，故無需抵消。

四、結(jié)論

網(wǎng)絡(luò)游戲公司將會計(jì)賬面上無記錄的游戲版權(quán)無形資產(chǎn)，評估作價(jià)后對外投資，屬于非貨幣交易。在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，要充分考慮該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的影響，選取適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，準(zhǔn)確執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》

[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》

[3]600633年報(bào)，2015、2016；2016年中報(bào).

[4]中國會計(jì)視野論壇，2013.

（作者單位：成都博瑞傳播股份有限公司）