張向輝

摘要：由財(cái)政部2017年6月12日修訂并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》會(huì)計(jì)核算發(fā)生了變化：由原準(zhǔn)則的總價(jià)法補(bǔ)充增加了凈價(jià)法。新增的核算方法是否會(huì)影響企業(yè)在接受政府補(bǔ)助條件下購(gòu)入資產(chǎn)或資產(chǎn)組的投資決策，是企業(yè)要考慮的問題。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；投資決策；影響

一、準(zhǔn)則修訂背景

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，財(cái)政部2006年發(fā)布施行的《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已不適應(yīng)，原準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的一些問題也逐漸顯現(xiàn)出來，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）政府補(bǔ)助范疇的界定

政府對(duì)企業(yè)補(bǔ)助的不一定全部屬于政府補(bǔ)助范疇，有可能以資本性投入或政府購(gòu)買服務(wù)形式存在。

（二）政府補(bǔ)助科目的使用

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)得到的政府補(bǔ)助資金與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，若按照原準(zhǔn)則，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但這不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（三）財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理須統(tǒng)一

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》關(guān)于財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理，不同的專家理解和會(huì)計(jì)處理不同，所以在國(guó)內(nèi)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中須明確統(tǒng)一。

二、政府補(bǔ)助的概念、特點(diǎn)及范圍

政府補(bǔ)助的概念是指政府無償將貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)給付企業(yè)的行為。形式包括：無償撥款、財(cái)政貼息、以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。

政府補(bǔ)助的特點(diǎn)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是受補(bǔ)助企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源來源于政府，二是政府給付企業(yè)的補(bǔ)助是無償?shù)摹?/p>

政府補(bǔ)助的范圍是從政府無償取得經(jīng)濟(jì)資源的企業(yè)，但除了以下三種情況：

（一）企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果該經(jīng)濟(jì)資源與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切聯(lián)系，并且是企業(yè)提供商品或服務(wù)的應(yīng)收價(jià)款或者組成部分，適用于收入等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)）。

（二）所得稅的減免，導(dǎo)致政府補(bǔ)助而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，適用所得稅準(zhǔn)則（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)）。

（三）政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，作為企業(yè)的參與者，因其享有在投資企業(yè)相關(guān)比例的所有者權(quán)益，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助。

三、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算方法變動(dòng)

會(huì)計(jì)上將政府補(bǔ)助核算方法分為“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”和“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”兩類。其中“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”會(huì)計(jì)核算方法在原準(zhǔn)則總價(jià)法的基礎(chǔ)上，增加了凈價(jià)法。

核算要點(diǎn)：總價(jià)法下，企業(yè)將收到的補(bǔ)助資金，借記相關(guān)資產(chǎn)類科目，貸記“遞延收益”科目，等相關(guān)資產(chǎn)在其壽命內(nèi)按照與其相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方法攤銷時(shí)，再?gòu)摹斑f延收益”科目轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

凈價(jià)法下，企業(yè)將收到的補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，再按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>

兩種方法下，政府補(bǔ)助以其他收益增加或計(jì)提折舊減少兩種不同形式，最終將政府的補(bǔ)助計(jì)入損益，反映到利潤(rùn)表中。但兩種方法對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊卻不相同：總價(jià)法下，企業(yè)按照補(bǔ)貼的資產(chǎn)原值計(jì)提折舊；凈價(jià)法下按照資產(chǎn)原值扣除補(bǔ)貼后的凈額計(jì)提折舊。

四、新增的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)組投資決策的影響

企業(yè)對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)組（如固定資產(chǎn)）投資決策，一般在使用現(xiàn)金流量估計(jì)的基礎(chǔ)上，采用凈現(xiàn)值法（NPV）方法進(jìn)行投資決策。

在進(jìn)行企業(yè)的現(xiàn)金流量估計(jì)時(shí)，考慮三個(gè)階段的現(xiàn)金流：建設(shè)期現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量、終結(jié)點(diǎn)現(xiàn)金流量。特別是在計(jì)算經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量時(shí)，要涉及企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)組（如固定資產(chǎn)）折舊額的確定。

經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量=銷售收入-付現(xiàn)成本-所得稅=凈利潤(rùn)+折舊等非付現(xiàn)成本=（銷售收入-付現(xiàn)成本）×（1-所得稅稅率）+折舊等非付現(xiàn)成本×所得稅稅率

在企業(yè)日趨重視財(cái)務(wù)管理做出經(jīng)濟(jì)決策，尤其在做出投資決策時(shí)，要考慮不同會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)投資決策的影響：

案例：某企業(yè)投資購(gòu)買一臺(tái)設(shè)備，設(shè)備屬于享受政府補(bǔ)助的資產(chǎn)。設(shè)備價(jià)值3500萬元，享受補(bǔ)助為2800萬元，使用壽命7年，以直線法提折舊，期末無殘值，購(gòu)入后直接投入使用。該設(shè)備每年給企業(yè)帶來銷售收入650萬元，付現(xiàn)成本140萬元，若企業(yè)所得稅為25%，假設(shè)不考慮折現(xiàn)的問題，則該項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量為：

（一）總價(jià)法下：

1.建設(shè)期現(xiàn)金流量=-3500萬元

2.該項(xiàng)資產(chǎn)每期的折舊額為3500/7 =500萬元

每期經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量=（650-140）×（1-25%）+500×25%=507.5萬元，共7期。

3.終結(jié)點(diǎn)現(xiàn)金流量=0萬元

此時(shí)凈現(xiàn)值法（NPV）=-3500+507.5×7 =52.5萬元。

決策時(shí)：因?yàn)閮衄F(xiàn)值（NPV）大于零，該投資方案可行。

（二）凈價(jià)法下：

1.建設(shè)期現(xiàn)金流量=-3500萬元

2.該項(xiàng)資產(chǎn)每期的折舊額為（3500-2800）/7=100（萬元）

每期經(jīng)營(yíng)期現(xiàn)金流量=（650-140）×（1-25%）+100×25%=407.5萬元，共7期。

3.終結(jié)點(diǎn)現(xiàn)金流量=0萬元

此時(shí)凈現(xiàn)值法（NPV）=-3500+407.5×7 =-647.5萬元。

決策時(shí)：因?yàn)閮衄F(xiàn)值（NPV）小于零，該投資方案不可行。

兩種會(huì)計(jì)核算方法在相同條件下：總價(jià)法下未得到政府補(bǔ)助，投資決策可行；凈價(jià)法下接受政府補(bǔ)助，投資決策反而不可行。由此可以看出，企業(yè)對(duì)“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”的會(huì)計(jì)核算方法選擇的不同，影響到企業(yè)對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)組投資決策。

五、結(jié)束語(yǔ)

筆者認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)或資產(chǎn)組，得到全部或部分政府補(bǔ)助，且屬于與資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，在使用凈價(jià)法進(jìn)行核算下，對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行投資決策時(shí)，不應(yīng)考慮凈價(jià)法下政府補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所影響每期折舊計(jì)提這個(gè)因素，這樣才能做出正確的決策。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：沁陽(yáng)市財(cái)政局）