王卿麗

【摘 要】 從國家治理的戰(zhàn)略層面研究審計如何應(yīng)對國家治理中的腐敗治理問題具有重要的現(xiàn)實意義。文章以2003—2012年我國審計機關(guān)公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為樣本，在對審計與腐敗治理相關(guān)文獻梳理的基礎(chǔ)上，指出審計問責(zé)機制是打擊腐敗發(fā)生的一種途徑，審計執(zhí)行力是腐敗治理中審計發(fā)揮其職能有效性的表現(xiàn)。借鑒層次分析思路，用模型構(gòu)建了綜合評價審計結(jié)果的執(zhí)行力指標(biāo)。研究結(jié)果表明審計發(fā)現(xiàn)問題是問責(zé)的前提，審計處理情況和處理結(jié)果的透明度是影響審計執(zhí)行力的主要因素，完善審計結(jié)果的運行機制既是加大執(zhí)行力的制度保障又是腐敗治理強有力的支撐工具。

【關(guān)鍵詞】 審計監(jiān)督； 權(quán)力制約； 腐敗治理機制； 層次分析法

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0022-05

一、引言

黨的十八大以來，習(xí)近平總書記提出了“四個全面”的治國理政戰(zhàn)略思想。在實施“四個全面”的過程中，全面深化改革的舉措不斷出臺，2015年12月8日中辦、國辦出臺《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《意見》）及相關(guān)配套文件，對完善審計制度作了全面規(guī)劃和部署，提出了八大任務(wù)，明確到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機制。在國家治理體系框架中已將審計作為一種政治工具，可見新時期賦予審計更深層的責(zé)任和義務(wù)?！兑庖姟窂膰抑卫韺用婷鞔_指示審計工作系統(tǒng)的改革方向和具體目標(biāo)，審計將面臨各種新的挑戰(zhàn)和要求，應(yīng)重新定位其職能，全面創(chuàng)新工作方法，轉(zhuǎn)變理念順應(yīng)時代要求，發(fā)揮審計監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

本文從審計與腐敗治理的關(guān)系出發(fā)，明確了新時期下國家治理面臨的嚴重問題是腐敗治理問題，在剖析腐敗行為發(fā)生的本質(zhì)特征基礎(chǔ)上，思考審計如何服務(wù)于國家治理體系，有效發(fā)揮審計應(yīng)有的強度和能力?；?003—2012年審計機關(guān)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，分析審計在腐敗治理中發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題揭示腐敗行為，處理違規(guī)遏制腐敗行為中的作用。

二、文獻綜述

有關(guān)腐敗與腐敗治理的問題，國內(nèi)外學(xué)者作了許多深入研究，研究方法以規(guī)范分析法較多，學(xué)術(shù)界對腐敗的界定、分類與特征、成因及腐敗治理等作了定性研究。近年來隨著反腐敗的不斷深入，實證研究受到越來越多學(xué)術(shù)者的青睞。人們試圖從多種角度，采用不同的研究方法，探討如何遏制腐敗，建立反腐敗機制，形成不想腐、不敢腐、不能腐的“三不”效果。本文從審計監(jiān)督與腐敗治理的關(guān)系視角，分析審計如何在腐敗治理中發(fā)揮其功能，為促進依法治國，推進廉政建設(shè)提供科學(xué)依據(jù)。

（一）腐敗的認知與審計

腐敗是委托權(quán)力被用來謀取私利的過程和行為。腐敗類型有多種，按腐敗的領(lǐng)域分為政治腐敗、經(jīng)濟腐敗、生活腐敗，按腐敗模式分為自體性腐敗和交易性腐敗[ 1 ]。自體性腐敗的主要特征：資源和利益是單向流動；只涉及一方即政界；采用貪污、掠奪方式；不僅發(fā)生在個人，還發(fā)生在整個政權(quán)體系中。交易性腐敗特點為腐敗官員和私人利益的雙向交易，涉及多方即政界、商界等，采用行賄受賄方式。

從對腐敗認知的文獻研究看出，如果國家和公權(quán)力變?yōu)楦瘮〉墓ぞ?，絕對權(quán)力就會導(dǎo)致絕對腐敗。防范和遏制腐敗必須約束權(quán)力，審計面臨腐敗治理的新挑戰(zhàn)，其職能包括控制和治理，新時期應(yīng)把腐敗治理作為審計的重要目標(biāo)，進而思考在腐敗治理中如何發(fā)揮監(jiān)督作用，審計如何做才能應(yīng)對復(fù)雜的腐敗問題。

（二）腐敗的成因與審計

美國克里特加得（Robert Klitgaard）認為腐敗的產(chǎn)生與壟斷、責(zé)任感缺失以及自由裁量權(quán)有關(guān)，提出了腐敗方程，即：腐敗=壟斷-問責(zé)度+自由裁量權(quán)[ 2 ]。Siame.F.M（2002）認為審計問責(zé)可以通過減少責(zé)任缺位來抑制腐敗的發(fā)生。Busse（2007）認為審計問責(zé)可以通過披露違規(guī)、違法和不合理的政府行為打擊腐敗。多數(shù)行為學(xué)學(xué)者認為腐敗的產(chǎn)生取決于兩方面因素：動機和機會。經(jīng)濟學(xué)學(xué)者認為腐敗是經(jīng)濟人追求利益最大化的行為，當(dāng)腐敗的公職人員其腐敗成本低于腐敗收益時，腐敗行為就可能發(fā)生，腐敗成本與腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率和腐敗受到處罰的程度有關(guān)。

從腐敗的成因與審計關(guān)系文獻看出，我國的經(jīng)濟責(zé)任審計是審計問責(zé)的一種方式，通過公開披露審計發(fā)現(xiàn)問題，提高腐敗的發(fā)現(xiàn)概率和腐敗的懲處力度是腐敗治理重要而有效的途徑。

（三）腐敗的治理與審計

透明國際組織提出了國家廉政體系（National Integrty System，NIS）框架，該框架體系分三部分：一是頂層總體目標(biāo)為生活質(zhì)量、法治、可持續(xù)發(fā)展；二是廉政體系核心要以11個制度作為支柱支撐，包括立法、行政、司法、審計、檢察、反腐機構(gòu)、公共服務(wù)、大眾傳媒、公民社會、私營機構(gòu)、國際組織，要求每個支柱必須有足夠的強度和能力；三是體系基礎(chǔ)為公眾的廉政意識和社會價值。我國研究國家治理的學(xué)者提出：政府審計作為國家治理的重要組成部分，應(yīng)把嚴重威脅國家治理的腐敗問題作為審計工作的重要課題。在國家治理中，審計監(jiān)督可以促進權(quán)力制衡，減少權(quán)力濫用和權(quán)力尋租[ 3 ]。

從腐敗的治理與審計關(guān)系看出，審計作為現(xiàn)代國家治理體系的重要組成部分，是權(quán)力制約的監(jiān)督工具，治理腐敗應(yīng)作為審計的目標(biāo)之一[ 4 ]。完善審計監(jiān)督機制、官員的責(zé)任機制、審計結(jié)果運用機制，加大審計透明度，是發(fā)揮審計監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系中重要作用的制度保障。

三、腐敗治理理論分析和研究假設(shè)

基于委托代理理論的腐敗治理思路，公權(quán)力存在委托與代理關(guān)系，其運行表現(xiàn)為多層委托代理關(guān)系：一是國家主權(quán)的所有者即全體人民將管理和統(tǒng)治的權(quán)力交給政府，將各自私有權(quán)力中的部分置于公共領(lǐng)域形成公共權(quán)力由國家實施。二是公共權(quán)力由政府多層委托給具體的官員，官員作為公權(quán)力的終極代理者直接實施公權(quán)力的運行。當(dāng)公權(quán)力約束不夠時，就可能引發(fā)腐敗問題。腐敗方程（腐敗=壟斷-問責(zé)+自由裁量權(quán)）表明當(dāng)官員享有壟斷權(quán)力和自由裁量權(quán)而無需對權(quán)力的行使承擔(dān)必要責(zé)任或不對濫用權(quán)力負責(zé)時，官員就具備了腐敗條件。因此，建立問責(zé)機制就是對權(quán)力的約束機制。

政府官員具有雙重角色：公職人員和利益?zhèn)€體，公共決策與具體代理人的私人利益有時會背離。當(dāng)缺乏對權(quán)力的有效監(jiān)督時，具體決策人從成本—效益考慮就可能利用其手中的權(quán)力追求自身利益的最大化。當(dāng)腐敗的成本小于其自身利益時，腐敗就可能發(fā)生。腐敗的成本包括博弈成本、心理成本、懲罰成本和機會成本。加大懲罰力度提高腐敗行為的懲罰成本是有效遏制腐敗行為的一個途徑。由于腐敗行為的懲罰成本高低與腐敗行為的查出概率和懲罰力度正相關(guān)，從審計視角，遏制腐敗就是加大審計執(zhí)行力，不僅要披露違規(guī)問題，提高審計揭示腐敗的能力，而且要加大審計處理結(jié)果透明度，提升審計功能的強度。綜上提出以下假設(shè)：

H1：審計問責(zé)機制與腐敗治理相關(guān)，建立問責(zé)機制，加強對政府官員的經(jīng)濟責(zé)任審計，能有效打擊腐敗的發(fā)生。

H2：審計執(zhí)行力是審計對腐敗治理有效性的表現(xiàn)。審計執(zhí)行力越強，對腐敗發(fā)揮的治理功能越強。審計執(zhí)行力是審計發(fā)現(xiàn)問題概率和審計處理力度兩因素的綜合表現(xiàn)，加大腐敗懲處能力是腐敗治理的重要途徑。

四、研究設(shè)計

（一）變量的選擇、界定與模型設(shè)計

1.變量的選擇與界定

從理論上講，審計功能的成效可以通過審計結(jié)果有效性來反映，而審計結(jié)果有效性的評估體系尚未完善，國內(nèi)學(xué)者提出用政府審計的執(zhí)行力對政府審計功能的成效進行評估?？紤]到數(shù)據(jù)的可獲得性，數(shù)據(jù)從2003—2013年《中國審計年鑒》提供的全國審計機關(guān)審計結(jié)果統(tǒng)計表和全國經(jīng)濟責(zé)任審計情況統(tǒng)計等信息中獲取。由于有些統(tǒng)計指標(biāo)延續(xù)性較差，本文選擇數(shù)據(jù)可獲得且相對穩(wěn)定、有一定延續(xù)性的指標(biāo)進行分析。

（1）審計查出違規(guī)問題指標(biāo)

從相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，審計結(jié)果統(tǒng)計指標(biāo)主要有審計查出主要問題、審計處理情況、審計處理結(jié)果落實情況、審計結(jié)果開發(fā)利用情況四大項目。審計查出主要問題包括違規(guī)金額、管理不規(guī)范金額、損失浪費金額。經(jīng)濟責(zé)任審計還包括領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟問題，如貪污、行賄受賄和挪用等。審計查出主要問題指標(biāo)一定程度上反映了審計發(fā)現(xiàn)腐敗問題的信息，違規(guī)金額與腐敗行為關(guān)系較為密切，因此，用平均每個單位審計查出的違規(guī)金額來表示審計揭示腐敗發(fā)現(xiàn)的概率。

（2）審計執(zhí)行力綜合評價指標(biāo)

審計處理情況包括應(yīng)上繳財政金額、應(yīng)減少財政撥款或補貼金額、應(yīng)歸還原渠道金額、應(yīng)調(diào)賬處理金額、應(yīng)自行糾正金額、移送處理金額、建議有關(guān)部門處理金額；審計處理結(jié)果包括已上繳財政金額等。審計處理情況和審計處理結(jié)果指標(biāo)一定程度上能反映審計執(zhí)行力。審計執(zhí)行力綜合指標(biāo)構(gòu)建思路：首先確定總目標(biāo)指標(biāo)即審計執(zhí)行力綜合評價指標(biāo)；其次對指標(biāo)無量綱化處理，將實際指標(biāo)轉(zhuǎn)化為可以綜合評價的指標(biāo)，再對指標(biāo)賦予權(quán)重；最后設(shè)立計算模型。

2.模型設(shè)計

根據(jù)上述理論和假設(shè)，本文借鑒美國運籌學(xué)家T.L.Satty在20世紀70年代提出的一種定性與定量相結(jié)合的層次分析法（AHP），在參考國內(nèi)外腐敗治理相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上對審計執(zhí)行力構(gòu)建如下模型：

Ei=■WiBi （1）

其中：Ei為i年審計執(zhí)行力綜合評價值；Wi為i年B層具體指標(biāo)對上級指標(biāo)的權(quán)重；Bi為i年經(jīng)過無量綱化處理后B層具體指標(biāo)的屬性。

審計執(zhí)行力綜合評價指標(biāo)層次結(jié)構(gòu)如表1所示。

評價指標(biāo)的權(quán)重設(shè)定采用主觀賦權(quán)法，根據(jù)設(shè)定的標(biāo)度對兩個指標(biāo)相對重要程度打分，將經(jīng)驗判斷數(shù)量化。用1—9標(biāo)度法，判斷矩陣標(biāo)度及其含義如表2所示。

指標(biāo)判斷矩陣及權(quán)重如表3所示。

（二）樣本選擇

本研究采用的數(shù)據(jù)來源于2003—2012年《中國審計年鑒》，審計查出主要問題的類型和違規(guī)金額、審計處理情況和審計處理結(jié)果的數(shù)據(jù)從各年年鑒的審計工作統(tǒng)計部分中全國審計機關(guān)分行業(yè)審計情況調(diào)查表和全國審計機關(guān)經(jīng)濟責(zé)任審計情況統(tǒng)計表中收集整理。

在數(shù)據(jù)分析中，將平均每個被審計單位查出的違規(guī)金額作為審計發(fā)現(xiàn)腐敗的概率；將審計處理情況和結(jié)果加權(quán)平均后得出審計執(zhí)行力綜合指標(biāo)，用來反映審計查出腐敗的能力指標(biāo)。

五、實證結(jié)果與分析

（一）審計發(fā)現(xiàn)主要問題的類型及金額分析

審計查出的主要問題類型包括違規(guī)金額、管理不善、損失浪費。在經(jīng)濟責(zé)任審計中還包括領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)主管責(zé)任和直接責(zé)任及領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟問題等內(nèi)容。從類型及內(nèi)容看，經(jīng)濟責(zé)任審計是我國審計問責(zé)的一種形式，反映審計關(guān)注權(quán)力運行和責(zé)任履行的情況，是對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的約束機制，是腐敗治理的一項重要舉措。由于2004—2006年統(tǒng)計資料中數(shù)據(jù)缺失，本項目僅分析2007—2012年的情況。從各年被審計單位的數(shù)量（如圖1）看出，接受審計的單位數(shù)量在逐年增加，接受審計的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部人數(shù)在擴大。從審計發(fā)現(xiàn)的被審計單位的違規(guī)情況（圖2）看，呈現(xiàn)明顯上升趨勢，可解釋為審計揭示違規(guī)行為的比率越來越強，對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行和責(zé)任的審計力度越來越大。從審計機關(guān)關(guān)注黨政領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行和責(zé)任履行情況（如圖3）及違規(guī)類型與金額（如圖4）看，審計在揭示腐敗問題中發(fā)揮著重要作用。

（二）審計處理情況與結(jié)果資料及分析（如表4）

從2003—2012年審計執(zhí)行力綜合評價指數(shù)（圖5）可以看出，審計執(zhí)行力呈上升趨勢，說明審計在國家治理體系中治理腐敗的強度和能力在不斷提升，2012年變化明顯，與近年來我國懲治腐敗的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。

六、結(jié)論和政策意義

通過對2003—2012年審計機關(guān)公布審計結(jié)果的有關(guān)數(shù)據(jù)分析，審計在國家治理體系中發(fā)揮著重要的作用，是發(fā)現(xiàn)腐敗問題、遏制腐敗行為、威懾腐敗分子的重要機制。

依法治國實現(xiàn)國家良治需要有效治理腐敗現(xiàn)象的蔓延，治理腐敗是一個系統(tǒng)工程。作為國家治理體系的每個重要組成部分，應(yīng)相互獨立，相互協(xié)作，發(fā)揮各自的強度和應(yīng)有的能力，形成腐敗治理的合力。就審計監(jiān)督而言，加強問責(zé)機制、公開審計處理情況和追蹤落實情況的透明度、完善審計監(jiān)督體系是審計遏制腐敗治理機制的重要舉措，是提高反腐效率和效果的有效途徑。

【參考文獻】

[1] 魏德安.雙重悖論：腐敗如何影響中國的經(jīng)濟增長[M].北京：中信出版社，2014：74-75.

[2] 任建明，杜治洲.腐敗與反腐?。豪碚?、模型和方法[M].北京：清華大學(xué)出版社，2009：20-30.

[3] 蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務(wù)國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑探討：基于受托經(jīng)濟責(zé)任觀的視角[J].審計研究，2012（1）：6-11.

[4] 黃溶冰，趙謙.財政分權(quán)、審計監(jiān)督與反腐敗成效：來自中國2002—2011年的經(jīng)驗證據(jù)[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2015（6）：19-25.