尹金

【摘 要】當(dāng)今，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，越來(lái)越多企業(yè)進(jìn)行多元化發(fā)展，以降低自身面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，為謀求長(zhǎng)足發(fā)展，企業(yè)中的混合銷售和兼營(yíng)行為普遍存在，但很多企業(yè)對(duì)混合銷售和兼營(yíng)行為不能準(zhǔn)確判斷，特別是繼“營(yíng)改增”后，混合銷售和兼營(yíng)行為無(wú)論是概念還是稅務(wù)政策都有一些變化，準(zhǔn)確區(qū)分混合銷售和兼營(yíng)行為，才能進(jìn)行正確合理的稅務(wù)處理，盡而避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文首先對(duì)混合銷售與兼營(yíng)行為的概念進(jìn)行論述，再對(duì)兩者之間的異同進(jìn)行分析，最后提出納稅籌劃方法。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；混合銷售；兼營(yíng)行為；納稅籌劃

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），要求自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅工作，隨著該項(xiàng)工作的全面實(shí)施，企業(yè)有必要掌握混合銷售和兼營(yíng)行為的概念、稅務(wù)政策及處理，避免二者認(rèn)識(shí)不清、理解不透及核算不當(dāng)帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、混合銷售與兼營(yíng)行為的概念

1.混合銷售

混合銷售行為是指企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，在一項(xiàng)業(yè)務(wù)行為上既發(fā)生了銷售貨物又發(fā)生了銷售服務(wù)的銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售或以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的企業(yè)，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)銷售服務(wù)，在發(fā)生混合銷售行為時(shí)，要按照稅目銷售貨物繳納增值稅；其他企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為，按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅?；旌箱N售行為最顯著的特征是銷售貨物和銷售服務(wù)是在同一項(xiàng)銷售行為中發(fā)生的，具有一定的從屬關(guān)系，沒(méi)有貨物就沒(méi)有服務(wù)，或者沒(méi)有服務(wù)就沒(méi)有貨物，并且價(jià)款從同一個(gè)銷售對(duì)象取得。

比如，某酒店主營(yíng)按增值稅銷售服務(wù)納稅，如果該酒店房間內(nèi)在提供一些與住宿有關(guān)的有償商品，提供這些商品是為了更好地服務(wù)于住宿客人。如果酒店沒(méi)有提供住宿也就不會(huì)在住宿房間內(nèi)進(jìn)行與住宿有關(guān)商品的有償出售，因此酒店提供住宿和有償商品之間存在從屬關(guān)系，該項(xiàng)銷售行為就是混合銷售行為。同時(shí)，由于酒店經(jīng)營(yíng)的主要是住宿業(yè)務(wù)，應(yīng)按照增值稅下所屬的稅目銷售服務(wù)繳納稅款。因此，酒店發(fā)生的上述混合銷售行為是銷售服務(wù)的混合銷售行為。

2.兼營(yíng)行為

兼營(yíng)行為是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既經(jīng)營(yíng)銷售貨物又經(jīng)營(yíng)銷售服務(wù)等多種業(yè)務(wù)的行為。兼營(yíng)行為要分別核算銷售額，并根據(jù)各自適用的稅率或者征收率分別計(jì)算稅款，企業(yè)如果沒(méi)有分別核算的，那就要按高稅率納稅。同時(shí)，如果企業(yè)兼營(yíng)了免稅、減稅業(yè)務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅業(yè)務(wù)的銷售額；沒(méi)有分別核算的，就不能享受免稅、減稅的稅收優(yōu)惠。兼營(yíng)行為中存在兩項(xiàng)甚至多項(xiàng)銷售行為，每項(xiàng)銷售行為是獨(dú)立的業(yè)務(wù)，沒(méi)有從屬關(guān)系，有不同的購(gòu)買主體。如培訓(xùn)學(xué)校開(kāi)展培訓(xùn)服務(wù)，又有書(shū)箱的出售業(yè)務(wù)，就是一種兼營(yíng)行為，應(yīng)分別按服務(wù)和貨物繳納增值稅。

實(shí)踐中，一般是以簽訂合同的份數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)判斷銷售行為是“一項(xiàng)銷售行為”還是“兩項(xiàng)或者多項(xiàng)銷售行為”，如簽訂一份合同就認(rèn)定為“一項(xiàng)銷售行為”，簽訂兩份合同就叫“兩項(xiàng)銷售行為”，以此類推。如果一份合同中分別注明貨物和服務(wù)的價(jià)格，可以認(rèn)定是一份銷售合同，該行為是混合銷售行為。

二、混合銷售與兼營(yíng)行為的異同

混合銷售和兼營(yíng)行為相同點(diǎn)是，兩者都是既有銷售貨物的行為又有銷售服務(wù)的行為，都存在銷售貨物和銷售服務(wù)的行為。

混合銷售和兼營(yíng)行為的不同點(diǎn)主要有三點(diǎn)：一是混合銷售是在同一個(gè)銷售行為（同一業(yè)務(wù)）中，既有銷售貨物，又有銷售服務(wù)，核心是同一個(gè)銷售行為，而兼營(yíng)行為主要是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在兩種不同的業(yè)務(wù)，即銷售貨物和銷售服務(wù)，并且分別存在不同的銷售行為中。二是混合銷售中的銷售貨物和銷售服務(wù)的購(gòu)買對(duì)象是同一人，而兼營(yíng)行為中，銷售貨物和銷售服務(wù)發(fā)生在不同的購(gòu)買對(duì)象中，同時(shí)各自承擔(dān)價(jià)款。三是混合銷售一般只能按一種稅目稅率納稅，而兼營(yíng)行為要按業(yè)務(wù)屬性分別按不同稅目不同稅率（征收率）繳納稅款。

三、混合銷售與兼營(yíng)行為的稅金計(jì)算

1.混合銷售行為的稅金計(jì)算

（1）一般混合銷售的稅金計(jì)算

通常，混合銷售只按一種稅目稅率（征收率）上繳稅款，經(jīng)營(yíng)貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)或者以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的經(jīng)營(yíng)為主的企業(yè)，同時(shí)兼營(yíng)銷售服務(wù)，按照稅目銷售貨物繳納增值稅，經(jīng)營(yíng)其他業(yè)務(wù)的企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅。例如，一家從事監(jiān)控設(shè)備銷售及安裝的企業(yè)，簽訂了一個(gè)200萬(wàn)元的合同（其中設(shè)備銷售120萬(wàn)元，安裝服務(wù)80萬(wàn)元），該合同明確企業(yè)既負(fù)責(zé)設(shè)備的供應(yīng)又負(fù)責(zé)安裝作業(yè)，這是一項(xiàng)混合銷售行為。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍是以設(shè)備生產(chǎn)銷售為主，按銷售額200萬(wàn)元稅率17%上繳增值稅，應(yīng)納稅額34萬(wàn)元；如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍是以安裝業(yè)務(wù)為主，按銷售額200萬(wàn)元稅率11%上繳增值稅，應(yīng)納稅額22萬(wàn)元。

在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)理解和認(rèn)定什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”以及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)至關(guān)重要，相當(dāng)多的企業(yè)掌握不好，造成多繳稅或少繳稅的情況。

對(duì)于如何認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”，通常是以“企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定”，也就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是貨物銷售按照銷售貨物計(jì)算增值稅；企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是銷售服務(wù)按照銷售服務(wù)計(jì)算增值稅。對(duì)于“主業(yè)”的判斷，一般有兩個(gè)判斷方法：一是按照工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍來(lái)判斷，如果主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍是銷售生產(chǎn)批發(fā)零售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)，應(yīng)按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來(lái)判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過(guò)50%則按照貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中的比重超過(guò)50%，按照服務(wù)繳納增值稅。

（2）特殊混合銷售的稅金計(jì)算

按照《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告[2017]11號(hào)，特殊混合銷售是指企業(yè)銷售自己生產(chǎn)的貨物同時(shí)又提供建筑、安裝服務(wù)的混合銷售行為，需要分開(kāi)核算貨物和建筑服務(wù)銷售額，并分別按各自稅目稅率繳納增值稅。接上例，如果企業(yè)銷售的設(shè)備是自己生產(chǎn)的，那就需要分開(kāi)核算分別納稅，稅金計(jì)算如下：設(shè)備銷售120萬(wàn)元按稅率17%計(jì)算稅金，安裝服務(wù)80萬(wàn)元按11%計(jì)算稅金，共需納稅29.2萬(wàn)元。

2.兼營(yíng)行為的稅金計(jì)算

按照規(guī)定，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)屬于兼營(yíng)行為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，分別核算各項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售額，并分別按適用的稅目稅率（征收率）計(jì)算增值稅；若沒(méi)有分開(kāi)核算，要按從高適用的稅目稅率計(jì)算增值稅。同時(shí)，如果企業(yè)還存在兼營(yíng)免稅、減稅業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅業(yè)務(wù)的銷售額；沒(méi)有分開(kāi)核算的，就不能免稅或者減稅。兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)在兼營(yíng)行為中各自行為要分開(kāi)核算分別納稅，否則要按高稅率納稅或者不能享受稅收優(yōu)惠。比如，企業(yè)在某一期間，銷售貨物取得收入200萬(wàn)元，銷售服務(wù)取得收入150萬(wàn)元。如果企業(yè)分開(kāi)核算了兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，可分別計(jì)算增值稅，貨物銷售按稅率17%計(jì)算稅金即34萬(wàn)元，銷售服務(wù)按稅率11%計(jì)算稅金即16.5萬(wàn)元，共應(yīng)納稅50.5萬(wàn)元；如果企業(yè)沒(méi)有分開(kāi)核算，應(yīng)按高稅率17%全額350萬(wàn)元計(jì)算稅金，應(yīng)納稅59.5萬(wàn)元。

四、混合銷售和兼營(yíng)行為的納稅籌劃

在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常會(huì)遇到一些混合銷售行為或者兼營(yíng)行為，再加上企業(yè)中的經(jīng)營(yíng)范圍廣、覆蓋面多，如生產(chǎn)銷售、提供技術(shù)、安裝服務(wù)等業(yè)務(wù)。倘若稅務(wù)政策掌握不準(zhǔn)確，會(huì)造成企業(yè)納稅錯(cuò)誤帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)如何進(jìn)行納稅籌劃，正確納稅，合理避稅，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展非常的重要。

1.調(diào)整明確較低稅率為企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)

通過(guò)調(diào)整企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，明確稅率較低的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為企業(yè)主要經(jīng)業(yè)務(wù)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。比如，企業(yè)在做機(jī)電系統(tǒng)集成項(xiàng)目時(shí)，既涉及提供設(shè)備材料，又有安裝服務(wù)，在合同中約定了企業(yè)既提供設(shè)備材料，又提供安裝服務(wù)，這項(xiàng)業(yè)務(wù)既存在納稅籌劃的空間，又存在著涉稅風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)沒(méi)有明確主營(yíng)業(yè)務(wù)，企業(yè)納稅可能會(huì)存在一定的爭(zhēng)議或者出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況。稅務(wù)局通常會(huì)認(rèn)定企業(yè)這種項(xiàng)目，屬于混合銷售行為，需要全額按銷售貨物繳納增值稅，企業(yè)的稅負(fù)很高。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)也有明確：“當(dāng)企業(yè)在稅務(wù)登記時(shí)沒(méi)有辦法確定其主營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，多以工商登記中所注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)作為標(biāo)準(zhǔn)，并且在確定后，除遇到特殊情況以外，不能再進(jìn)行任何調(diào)整?！币虼?，建議企業(yè)如果涉及設(shè)備和安裝的業(yè)務(wù)較多時(shí)，可以調(diào)整主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，將稅率較低的建筑安裝業(yè)放在工商登記營(yíng)業(yè)執(zhí)照的前面，從而有效地減輕企業(yè)的稅負(fù)。

2.將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I(yíng)行為

通過(guò)將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I(yíng)行為，從而可以分開(kāi)核算銷售額分別繳納增值稅，以達(dá)到企業(yè)規(guī)避高稅負(fù)的目的。如某企業(yè)銷售設(shè)備并負(fù)責(zé)提供安裝服務(wù)，該企業(yè)這項(xiàng)設(shè)備的銷售和安裝服務(wù)的行為屬于混合銷售行為，并且企業(yè)提供的安裝服務(wù)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)來(lái)源，即無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。通常情況下，稅務(wù)局會(huì)要求企業(yè)全額按銷售貨物上繳增值稅，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較高。這時(shí)，建議企業(yè)可以考慮成立單獨(dú)的安裝公司，專門(mén)針對(duì)安裝業(yè)務(wù)進(jìn)行服務(wù)，并負(fù)責(zé)給接受方開(kāi)具勞務(wù)發(fā)票，這時(shí)就將混合銷售行為轉(zhuǎn)變成了兼營(yíng)行為。這樣，企業(yè)提供的安裝服務(wù)就可以按照稅目銷售服務(wù)繳納增值稅，設(shè)備銷售收入按照稅目銷售貨物繳納增值稅，能夠在遵守稅法規(guī)定的前提下有效地避免企業(yè)稅負(fù)過(guò)高的問(wèn)題。

3.取得稅務(wù)部門(mén)的支持

充分運(yùn)用稅收政策，通過(guò)加大與稅務(wù)部門(mén)的溝通協(xié)調(diào)，取得稅務(wù)部門(mén)的理解與支持，在政策允許下達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。比如一家從事機(jī)電系統(tǒng)集成工程的企業(yè)，該企業(yè)的工程因設(shè)備價(jià)值很大，通常占總收入80%以上，其余為勞務(wù)收入。一般情況下，稅務(wù)部門(mén)會(huì)因銷售設(shè)備收入超過(guò)總收入的50%，而要求企業(yè)按銷售貨物17%上繳增值稅。這時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)與稅務(wù)部門(mén)有效地溝通，表明企業(yè)供應(yīng)設(shè)備是為了做該項(xiàng)工程，而不是采設(shè)備賣設(shè)備，在政策允許下得到稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可，按銷售服務(wù)按稅率11%上繳增值稅，合法合規(guī)地降低企業(yè)稅負(fù)，減少經(jīng)營(yíng)成本。

五、結(jié)束語(yǔ)

全面“營(yíng)改增”后，混合銷售和兼營(yíng)行為在一定程度上發(fā)生了變化，又是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，而實(shí)踐中企業(yè)往往對(duì)這兩種行為認(rèn)識(shí)不夠處理不當(dāng)，經(jīng)常會(huì)納稅不準(zhǔn)確甚至錯(cuò)誤，出現(xiàn)重復(fù)納稅或少繳稅款的現(xiàn)象。因此，對(duì)混合銷售和兼營(yíng)行為這兩種行為準(zhǔn)確地認(rèn)定以及正確地處理，并運(yùn)用合適的稅務(wù)政策進(jìn)行有效地納稅籌劃，是企業(yè)降低稅負(fù)、提高經(jīng)濟(jì)效益的有效方式。

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