楊芳

【摘 要】在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則循序漸進(jìn)、不斷完善的改革背景下，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同也正在逐步推進(jìn)，自2006年2月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)，中國(guó)在此方面做出的大量工作得到了歐盟委員會(huì)的肯定。本文通過(guò)中日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成的法律依據(jù)、形成歷史、基本內(nèi)容的比較，重點(diǎn)講述了準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程的不同，希望可以從日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》改革中有所借鑒，促使我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更好地與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，更加有利地服務(wù)企業(yè)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)差異；國(guó)際比較；國(guó)際趨同

一、中日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法律依據(jù)比較

在第二次世界大戰(zhàn)后，日本按照美國(guó)的模式重建了證券交易市場(chǎng)，在1948年制定并頒布了《證券交易法》。按照規(guī)定凡屬于其管轄對(duì)象而向大藏省提交報(bào)告的公司，其賬目、報(bào)表等也必須遵守證券交易委員會(huì)的規(guī)章制度，同時(shí)也要與大藏省發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》相符合。因此，日本的《證券交易法》實(shí)際上是《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》重要的法律依據(jù)。

我國(guó)的會(huì)計(jì)法于1985年第一次頒布，后來(lái)又進(jìn)過(guò)了多次修訂，其中明確規(guī)定了財(cái)政部管理全國(guó)會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的準(zhǔn)則和制度，顯而易見(jiàn)中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的法律依據(jù)是《會(huì)計(jì)法》，通過(guò)法律賦予了準(zhǔn)則在實(shí)施中的強(qiáng)制性和權(quán)威性。

二、中日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成歷史比較

日本的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》自1949年7月制定以來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，一共進(jìn)行了五次大范圍修訂。1954年進(jìn)行了第一次修訂，增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)原則注釋》，1963年與1974年的兩次修訂又增加了對(duì)資產(chǎn)評(píng)估、遞延資產(chǎn)和特種基金的相關(guān)規(guī)定，1982年的第四次修訂明確了計(jì)算的公開(kāi)原則，而在1998年的一次修訂，又繼續(xù)發(fā)布了稅收效果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融商品會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

1991年11月，中國(guó)財(cái)政部下發(fā)了通知，向全國(guó)廣泛征求意見(jiàn)，并在次年7月的會(huì)議討論后，于11月出臺(tái)了建國(guó)以來(lái)的第1個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并且自1993年7月1日在全國(guó)范圍內(nèi)正式實(shí)施。之后又陸續(xù)經(jīng)過(guò)3年的努力，在1996年完成了30多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。到2001年時(shí)，我國(guó)已經(jīng)先后修訂并頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在2006年2月15日，財(cái)政部頒布了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，從而形成了現(xiàn)在比較穩(wěn)定、實(shí)施性較強(qiáng)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

三、中日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容比較

日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》共包括三個(gè)主要內(nèi)容：首先，企業(yè)會(huì)計(jì)的一般原則。一般原則是其他原則的基本，包括真實(shí)性原則、正規(guī)簿記原則、明確區(qū)分資本性交易和損益性交易原則等共七項(xiàng)原則。其次，利潤(rùn)表原則。利潤(rùn)表原則包括權(quán)責(zé)性原則、總額主義原則、實(shí)現(xiàn)主義原則、配比原則。除總額主義原則外基本與我國(guó)相同，具體內(nèi)容規(guī)定：對(duì)于收入和支出必須分別按照總額反映，不能將收入項(xiàng)目與支出項(xiàng)目直接抵消。日本企業(yè)實(shí)務(wù)中利息收入會(huì)反映在其他營(yíng)業(yè)外收益中，利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)則反映其他營(yíng)業(yè)外費(fèi)用中，而中國(guó)的實(shí)務(wù)操作中不論利息收入還是利息支出相抵后反應(yīng)在利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用中。最后，資產(chǎn)負(fù)債表原則與企業(yè)會(huì)計(jì)原則注釋對(duì)會(huì)計(jì)原則的某些內(nèi)容或表達(dá)做出解釋或進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。資產(chǎn)負(fù)債表原則基本與中國(guó)相同。

目前，中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括了十項(xiàng)主要內(nèi)容：總則、八項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素、及與利潤(rùn)表相關(guān)的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素、還有有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

總則對(duì)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本前提（會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量）、會(huì)計(jì)的六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)）、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及借貸記賬法進(jìn)行了總體說(shuō)明。上述總則的功能類似于日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》中的一般原則。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)信息具有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、謹(jǐn)慎性等共八項(xiàng)。企業(yè)實(shí)務(wù)中計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等各項(xiàng)準(zhǔn)備金就很好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則；要求報(bào)銷的原始憑證必須在真實(shí)的交易基礎(chǔ)上，且發(fā)票開(kāi)具也真實(shí)有效就很好地體現(xiàn)了可靠性原則；會(huì)計(jì)核算方法要保持前后期一致也是強(qiáng)有力地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可比性原則。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有四種，包括了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值。一般在對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的計(jì)算時(shí)，需采用歷史成本，若想采用其他方式，就要保證可以取得所確定的會(huì)計(jì)要素金額并且可計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注和其他有必要在報(bào)告中揭示的主要信息和相關(guān)資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等三大類財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程比較

1.日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同進(jìn)程

日本在金融服務(wù)總局（FSA）的監(jiān)督與管理下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)（FASF）和日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）共同擔(dān)任日會(huì)準(zhǔn)則的制定，前者的任務(wù)是進(jìn)行資金的籌集，后者主要是進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

2004年發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)中期運(yùn)營(yíng)方針》，ASBJ在其中明確了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同化方針，提出應(yīng)當(dāng)減少日會(huì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）之間的差別。歐盟委員會(huì)（CESR）于2005年7月在對(duì)日會(huì)準(zhǔn)則的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究后，提出了相關(guān)學(xué)術(shù)性的建議。CESR認(rèn)為日本現(xiàn)有體系中的26個(gè)項(xiàng)目有必要據(jù)IFRS進(jìn)行訂正、修改。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同從2005年開(kāi)始圍繞這些項(xiàng)目展開(kāi)。

FSA于2006年發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同》報(bào)告，從而加速了日會(huì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。ASBJ于2007年8月與國(guó)會(huì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）共同簽署了《東京協(xié)議》并宣布雙方在2011年為實(shí)現(xiàn)日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》與IFRS的趨同將考慮實(shí)施的計(jì)劃和行動(dòng)，其根本目的在于加快日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》與IFRS的趨同步伐，并緊密關(guān)注歐盟對(duì)此的等效評(píng)估。在《東京協(xié)議》中，雙方達(dá)成了多項(xiàng)合作協(xié)議，例如：在一般情況下，歐盟決定在2008年之前消除等效評(píng)估的26個(gè)項(xiàng)目中確認(rèn)的大部分差異。除上述差異之外的其余部分差異將于2011年6月前完全消除。2008年底，歐盟證券監(jiān)管會(huì)宣布日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等效。至此，日本《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》和IFRS之間的主要差異已基本被清除，在歐洲上市的日本企業(yè)可以采用本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制并上報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程

中國(guó)財(cái)政部于2009年9月，發(fā)布了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》。在經(jīng)過(guò)反復(fù)地征求各方面意見(jiàn)、廣納諸多良策、不斷地進(jìn)行精心完善的前提下，又相繼在2010年4月發(fā)布了《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的最終稿。在報(bào)告中將中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同進(jìn)程共劃分為兩個(gè)過(guò)程：在第一過(guò)程中，首先要消除與國(guó)會(huì)準(zhǔn)則之間存在的主要區(qū)別，爭(zhēng)取得到已采用并實(shí)施IFRS的其余國(guó)家和地區(qū)的認(rèn)同，實(shí)現(xiàn)趨同化。在第二過(guò)程中，即實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間持續(xù)不斷的趨同道路。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和中國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)于2005年11月共同簽署聯(lián)合聲明，并指出中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的體系已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的趨同。但雙方也都認(rèn)識(shí)到，二者之間仍存在一些很難改變的差異，而且同意繼續(xù)施行相關(guān)的、有效的工作以消除這些不同。

中國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并在2007年1月1日起要求國(guó)內(nèi)所有的上市公司開(kāi)始施行，以達(dá)到與國(guó)會(huì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的第一步。同時(shí)，財(cái)政部連續(xù)在2007年、2008年采用了“逐日盯市、逐戶分析”等多種多樣的方式，決定對(duì)所有上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行嚴(yán)格檢查，以確保企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能夠平穩(wěn)且有效地實(shí)施。通過(guò)分析報(bào)告，我們得知，各大上市公司已成功達(dá)到了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能持續(xù)、平穩(wěn)且有效地執(zhí)行這一狀態(tài)。IASB派的國(guó)外專家于2008年5月對(duì)我國(guó)部分的大型上市公司執(zhí)行、實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行了調(diào)查及實(shí)地考察，再次確認(rèn)中國(guó)已然實(shí)現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的高速、高效實(shí)施。

歐盟委員會(huì)在2008年12月對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同及相關(guān)的推行情況進(jìn)行了第二次評(píng)價(jià)后，就中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效問(wèn)題發(fā)布實(shí)施計(jì)劃，確定了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟所采用的IFRS等效。此時(shí)，歐盟還決定在2009-2011年期間，中國(guó)企業(yè)在進(jìn)入歐盟的境內(nèi)市場(chǎng)時(shí)被允許可以采用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制并上報(bào)財(cái)務(wù)各項(xiàng)報(bào)告。至此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的第一階段已基本完成。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的第二階段中，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與IASB建立了每年進(jìn)行兩次的定期會(huì)晤機(jī)制。IASB在2009年11月4日正式發(fā)布了《國(guó)會(huì)準(zhǔn)則第24號(hào)—關(guān)聯(lián)方交易》（修改訂正版）（IAS24）。重新修訂的IAS24與最初的方案大相徑庭，不僅周密考慮了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)在的實(shí)際執(zhí)行狀況，還成功消除了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS在這些方面上的區(qū)別和之間的不同。IASB于2010年發(fā)布了《國(guó)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)—首次采用國(guó)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（修訂版）。其中允許初入股市，并且是首次公開(kāi)發(fā)行股票的上市公司將改制上市中確定的重新估價(jià)作為認(rèn)定成本來(lái)進(jìn)行記賬，并可以在多方面和一定程度上可進(jìn)行追溯調(diào)整。這一重大舉措詳細(xì)且充分考慮了中國(guó)這類新興市場(chǎng)、初入股市的經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)際狀況。

2012年4月，歐盟委員會(huì)宣告了《歐盟關(guān)于中歐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終等效決定》，此報(bào)告當(dāng)中充分肯定了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的水平之高，速度之快。由此，歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告編制者依據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表在中國(guó)實(shí)施時(shí)已不需進(jìn)行任何調(diào)整，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的等效趨同至此已大功告成。2014年伊始，財(cái)政部就出臺(tái)了一系列準(zhǔn)則，修訂或新增了7項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)一步體現(xiàn)。

綜上所述，中日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在法律依據(jù)、形成歷史、基本內(nèi)容等等方面存在差異，但在準(zhǔn)則國(guó)際趨同上，各自都做出了自己的努力?，F(xiàn)如今，國(guó)際上的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)比從前任何年代、任何地方都要?jiǎng)×?。隨著國(guó)際資本市場(chǎng)的逐漸發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的迅速加快，更多的國(guó)家都對(duì)采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)建議采取了贊成的態(tài)度，在最初的趨同過(guò)程時(shí)所遇到的大部分障礙已被消除。但是今后趨同的速度將更快，為更多的企業(yè)服務(wù)，中國(guó)的準(zhǔn)則也不會(huì)停下趨同的步伐的，使中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正達(dá)到國(guó)際水平，獲得世界更廣泛的認(rèn)可。

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