【摘 要】全面營(yíng)改增后，將不動(dòng)產(chǎn)納入營(yíng)改增范疇，對(duì)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的影響比較大。本文通過(guò)舉例分析一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，以期能對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供必要的參考。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；不動(dòng)產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），自2016年5月1日起，營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)試點(diǎn)，將不動(dòng)產(chǎn)納入營(yíng)改增范疇。為便于征納雙方執(zhí)行，國(guó)家稅務(wù)總局于2016年3月31日發(fā)布了《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公布2016年第14號(hào)）和《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分斯抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公布2016年第15號(hào)），對(duì)不動(dòng)產(chǎn)增值稅如何核算進(jìn)行了明確解釋。本文擬對(duì)營(yíng)改增后一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算、稅費(fèi)計(jì)算及納稅申報(bào)進(jìn)行闡釋。

一、一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）外部購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額自取得合法有效的扣稅憑證當(dāng)期分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第1年抵扣比例為60%，第2年抵扣比例為40%。由于不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行分期抵扣，一般納稅人應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，用于核算待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。取得扣稅憑證的當(dāng)月，將進(jìn)項(xiàng)稅額60%的部分記入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目，進(jìn)項(xiàng)稅額40%的部分記入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，待取得扣稅憑證當(dāng)月起第13個(gè)月，再將進(jìn)項(xiàng)稅額40%的部分由“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。對(duì)于不同的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人應(yīng)分別核算其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

例1，甲公司為增值稅一般納稅人，于2016年6月1日從某房地產(chǎn)公司購(gòu)入一棟辦公樓，當(dāng)日收到了房地產(chǎn)公司開具的增值稅專用發(fā)票，價(jià)款1000萬(wàn)元，增值稅額為110萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)1110萬(wàn)元以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。甲公司采用年限平均法計(jì)提折舊，使用年限為20年，年折舊率為5%。甲公司的賬務(wù)處理為：

2016年6月1日，固定資產(chǎn)登記入賬：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（辦公樓） 1000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66（110×60%）

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）44（110×40%）

貸：銀行存款1110

2017年6月1日，將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）44

（二）自行建造不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)自行建造不動(dòng)產(chǎn)，按照建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的支出確定工程成本。國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，當(dāng)期抵扣60%，其余40%于取得扣稅憑證的第13個(gè)月抵扣；如果購(gòu)入的材料、服務(wù)未計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)原值或雖然計(jì)入了原值但未達(dá)到不動(dòng)產(chǎn)原值的50%，其進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。

例2，甲公司為增值稅一般納稅人，2016年7月1日購(gòu)入一批工程物資，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為300萬(wàn)元，增值稅51萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付，該批物資全部用于改建賬面原值500萬(wàn)元的廠房。甲公司的賬務(wù)處理如下：

購(gòu)買工程物資并領(lǐng)用：

借：工程物資 300

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）30.6

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（廠房）20.4

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

2017年7月，將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20.4

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（廠房）20.4

如果該廠房的賬面原值為800萬(wàn)元，則甲公司的賬務(wù)處理為：

借：工程物資 300

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51

貸：銀行存款351

借：在建工程300

貸：工程物資300

（三）融資租入不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告第二條規(guī)定，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)不適用分2年抵扣的規(guī)定，其發(fā)生的購(gòu)置成本和租賃費(fèi)支出，如果出租方按照租賃合同分次開具增值稅專用發(fā)票，承租方應(yīng)根據(jù)發(fā)票金額分次確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額并抵扣。

二、一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公布2016年第14號(hào)）文件，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)增值稅計(jì)稅方法分為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法。由于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的稅負(fù)低于一般計(jì)稅方法，納稅人通常會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，需考慮不動(dòng)產(chǎn)是否屬于自建：對(duì)于轉(zhuǎn)讓非自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，并向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；對(duì)于轉(zhuǎn)讓自建的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，并向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

例3，甲公司為增值稅一般納稅人，2017年3月30日轉(zhuǎn)讓其2016年1月30日購(gòu)買的辦公樓一棟，取得轉(zhuǎn)讓收入6660萬(wàn)元（含稅），并開具了增值稅專用發(fā)票，稅款660萬(wàn)元。2016年1月30日該辦公樓的購(gòu)買價(jià)格為5000萬(wàn)元，取得了合法有效的發(fā)票。甲公司選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

甲公司應(yīng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款=（6660-5000）/（1+5%）×5%=79.05萬(wàn)元

甲公司轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)納稅額=預(yù)繳稅款=79.05萬(wàn)元

例4，資料沿用例3，假定甲公司轉(zhuǎn)讓的辦公樓為2016年1月30日自建完工并投入使用的，建造成本5000萬(wàn)元，其他條件不變。甲公司選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

甲公司應(yīng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款=6660/（1+5%）×5%=317.14萬(wàn)元

甲公司轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)納稅額=預(yù)繳稅款=317.14萬(wàn)元

一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，其應(yīng)納稅款與預(yù)繳稅款相同，在申報(bào)納稅時(shí)不需要補(bǔ)繳稅款。

三、一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)用途改變的會(huì)計(jì)核算

（一）已抵扣不動(dòng)產(chǎn)改用于不得抵扣項(xiàng)目

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非常損失，或者改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，需要計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式如下：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值/不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

例5，資料沿用例1，甲公司因戰(zhàn)略規(guī)劃調(diào)整，于2017年5月將2016年6月1日購(gòu)入辦公樓作為員工宿舍，已提折舊50萬(wàn)元。甲公司的賬務(wù)處理如下：由于該不動(dòng)產(chǎn)作為辦公樓僅僅使用1年，凈值率為95%，因此不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為104.5萬(wàn)元（包含尚未抵扣的“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”44萬(wàn)元），計(jì)入員工宿舍成本。

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（員工宿舍）1054.5

累計(jì)折舊 50

貸：固定資產(chǎn)-房屋建筑物（辦公樓）1000

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 44

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）60.5（66- 5.5）

如果甲公司在超過(guò)13個(gè)月之后將此辦公樓變更為員工宿舍，則待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬(wàn)元已經(jīng)抵扣，則應(yīng)按改變用途時(shí)的凈值率將相應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入員工宿舍成本。

（二）未抵扣不動(dòng)產(chǎn)改用于可抵扣項(xiàng)目

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告規(guī)定，按照相關(guān)文件規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，于2016年5月1日后發(fā)生用途改變，重新用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。不動(dòng)產(chǎn)一般存續(xù)期間較長(zhǎng)，在存續(xù)期內(nèi)，因用途改變，其進(jìn)項(xiàng)稅額可能在“允許抵扣”和“不得抵扣”之間多次轉(zhuǎn)換，因此納稅人應(yīng)建立不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程臺(tái)賬，分別記錄并歸集不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的成本、費(fèi)用、扣稅憑證及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況，留存?zhèn)洳椤?/p>

（吉林師范大學(xué)，吉林 四平 136000）

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基金項(xiàng)目：四平市社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)四平地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響及對(duì)策建議”（項(xiàng)目編號(hào)2016168）。

作者簡(jiǎn)介：劉玉春（1980—），漢族，女，吉林遼源人，吉林師范大學(xué)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理。