劉昆麗

摘 要：實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)、進(jìn)行環(huán)境信息和環(huán)境成本披露是加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。結(jié)合我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，結(jié)合西安市環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)用的一些建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露

文章編號(hào)：1004-7026（2018）19-0126-03 中國(guó)圖書(shū)分類(lèi)號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

1 我國(guó)環(huán)境現(xiàn)狀

2016年EPI排名中，我國(guó)排名倒數(shù)第二，我國(guó)生態(tài)狀況已無(wú)法支撐粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的損害。事實(shí)證明，“先發(fā)展、再治理”的道路，是一條犧牲生態(tài)環(huán)境換取發(fā)展的道路。

十八大報(bào)告將生態(tài)文明改革設(shè)為重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)步伐，對(duì)現(xiàn)有土地進(jìn)行更加合理的開(kāi)發(fā)利用，建立完善的環(huán)境保護(hù)的相關(guān)體制，進(jìn)一步節(jié)約資源，呼吁民眾更加熱愛(ài)自然環(huán)境、自覺(jué)維護(hù)生態(tài)社會(huì)。推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)有助于解決企業(yè)因排污帶來(lái)的環(huán)境和生態(tài)問(wèn)題。

實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)、進(jìn)行環(huán)境信息和環(huán)境成本披露，是綠色生態(tài)發(fā)展重要舉措和當(dāng)務(wù)之急，能滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)效益與綠色生態(tài)相結(jié)合和實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的需要。

2 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

近幾年我國(guó)先后頒布了《國(guó)家環(huán)境保護(hù)“十二五”規(guī)劃》《大氣污染防治法》《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的報(bào)告》《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》等相關(guān)規(guī)章制度。這些都是從信息披露和污染管制方面著手在治理環(huán)境方面做出的規(guī)定，也體現(xiàn)出我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展較晚，尚未形成完整的體系。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年我國(guó)發(fā)布環(huán)境報(bào)告的上市公司共有708家，占滬深股市上市公司總量的27.1%。

2.1 上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況

除對(duì)重污染企業(yè)采取強(qiáng)制披露以外，其他上市公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的比例仍然偏低。上市公司披露的內(nèi)容集中在環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、成效、節(jié)能減排、環(huán)境技術(shù)開(kāi)發(fā)情況、收到的環(huán)保撥款和補(bǔ)貼等正面信息，很少涉及企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)環(huán)境造成的危害等負(fù)面環(huán)境信息。上市公司披露的內(nèi)容基本為定性信息，定量信息極少，缺乏客觀性[1]。一些進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的公司，披露的內(nèi)容也不是從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者基本沒(méi)有決策價(jià)值。

2.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露有短視行為。環(huán)保項(xiàng)目投資回收期長(zhǎng)，占用企業(yè)大批流動(dòng)的資金，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)環(huán)保投資不積極。同時(shí)，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息也會(huì)有比較高的成本，很多企業(yè)考慮到短期的經(jīng)濟(jì)效益，缺乏對(duì)環(huán)境信息披露的主動(dòng)性。

目前，除了被強(qiáng)制性要求披露環(huán)境信息的污染企業(yè)，主動(dòng)披露環(huán)境信息的企業(yè)很少。披露出來(lái)的環(huán)境信息內(nèi)容也是五花八門(mén)，范圍窄，缺乏對(duì)比信息與實(shí)用性。一些披露內(nèi)容沒(méi)有規(guī)范的科目設(shè)置，簡(jiǎn)單計(jì)入“管理費(fèi)用”，不但無(wú)法體現(xiàn)配比原則，也無(wú)法對(duì)決策提供幫助。雜亂的披露內(nèi)容也導(dǎo)致信息完整性和信息之間缺乏可比性。

3 西安市環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

近幾年西安市空氣質(zhì)量嚴(yán)重下降。2018年前半年，生態(tài)環(huán)境部發(fā)布74個(gè)主要城市空氣質(zhì)量情況，西安市倒數(shù)第三。霧霾天氣經(jīng)常出現(xiàn)，社會(huì)公眾的身體健康和工作生活面臨著極大的威脅。陜西省出臺(tái)了大氣污染防治條例，西安市出臺(tái)了機(jī)動(dòng)車(chē)和非道路移動(dòng)機(jī)械排氣防治條例、企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開(kāi)辦法等政策，開(kāi)展了“治霾、保藍(lán)天三年行動(dòng)”。根據(jù)環(huán)保部對(duì)西安市大氣問(wèn)題的調(diào)查報(bào)告，工業(yè)大氣污染是西安市大氣污染形成的主要?jiǎng)右颉Ｃ鎸?duì)這個(gè)境況，環(huán)境成本披露和環(huán)境成本控制應(yīng)該提上議程。

從西安市環(huán)保局2018年的環(huán)境治理舉措來(lái)看，大量舉措圍繞環(huán)境治理展開(kāi)。西安市在環(huán)境治理耗費(fèi)了大量的人力、物力和財(cái)力，但是缺乏從源頭上對(duì)環(huán)境進(jìn)行控制，對(duì)環(huán)境成本控制的操作和認(rèn)知不足。

根據(jù)西安市環(huán)境的問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)西安市環(huán)境會(huì)計(jì)制度非常不完善，90%的企業(yè)對(duì)環(huán)境成本沒(méi)有認(rèn)知，很多企業(yè)不曾聽(tīng)說(shuō)環(huán)境會(huì)計(jì)這一學(xué)科。

4 西安市環(huán)境成本信息披露情況

目前西安市環(huán)境成本信息披露的現(xiàn)狀是，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作處于較低的發(fā)展水平，公眾對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)認(rèn)知淡薄，環(huán)境會(huì)計(jì)認(rèn)知水平還需不斷提升。

企業(yè)環(huán)境意識(shí)不強(qiáng)，一方面是因?yàn)閲?guó)內(nèi)的環(huán)境會(huì)計(jì)成本理論還處在前期發(fā)展階段，缺乏有效的理論指導(dǎo)，研究人員理論基礎(chǔ)薄弱，缺乏會(huì)計(jì)、環(huán)境、監(jiān)督等更方面知識(shí)體系的融會(huì)貫通，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)執(zhí)行的重視程度不夠；另一方面是由于公眾認(rèn)知不足，企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及社會(huì)大眾，對(duì)如何借助環(huán)境會(huì)計(jì)信息開(kāi)展投資、決策以及未來(lái)款項(xiàng)處理策略缺乏判斷。兩方面原因?qū)е铝宋靼彩协h(huán)境成本信息披露的發(fā)展緩慢、水平較低。

個(gè)別被強(qiáng)制進(jìn)行環(huán)境成本信息披露的企業(yè)，其公布的數(shù)據(jù)也非常分散，查找起來(lái)耗時(shí)耗力，且公布內(nèi)容局限于和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、支出、收入等有限的內(nèi)容，缺乏詳細(xì)的說(shuō)明，實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容偏少。

5 推行環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

隨著污染問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重和資源越發(fā)匱乏，政府、企業(yè)以及投資者對(duì)環(huán)境治理的意識(shí)慢慢增強(qiáng)，開(kāi)始關(guān)注環(huán)境成本披露，注重環(huán)境成本控制。盡管環(huán)境成本控制和披露需要耗費(fèi)一定的成本，但根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的環(huán)境信息披露質(zhì)量越高，外部投資者對(duì)其披露信息可信度越認(rèn)可。同時(shí)，環(huán)境管理強(qiáng)度越高，企業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露的可靠性和透明度越高，披露的環(huán)境成本信息質(zhì)量越發(fā)可靠。由此形成良性循環(huán)，使得市場(chǎng)和投資者對(duì)企業(yè)的信任進(jìn)一步加強(qiáng)，增加了企業(yè)的商譽(yù)，使企業(yè)的市場(chǎng)收益率產(chǎn)生正向波動(dòng)。

企業(yè)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息不是獨(dú)立的，是和經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)信息相輔相成的。只有兩方面結(jié)合才能客觀的反映企業(yè)完整的環(huán)境信息，提升可比性和完整性。一些信息的披露會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展，但是積極、客觀的信息披露會(huì)體現(xiàn)企業(yè)的綠色經(jīng)營(yíng)、健康發(fā)展的形象，增加投資者的信心，吸引更多的投資，也有助于經(jīng)營(yíng)者了解企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方向，合理利用資源，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。例如：醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)生的大量廢料、廢渣造成污染，在面臨公關(guān)危機(jī)時(shí)，有的企業(yè)主動(dòng)披露環(huán)境問(wèn)題，正面反映環(huán)境成本，可以提升企業(yè)形象，形成良性循環(huán)。

環(huán)境會(huì)計(jì)是解決環(huán)境問(wèn)題的重要舉措之一。環(huán)境會(huì)計(jì)可以利用貨幣對(duì)環(huán)境污染、環(huán)境防治的成本進(jìn)行計(jì)量以及記錄，使企業(yè)直接面對(duì)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，將環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益所產(chǎn)生的影響進(jìn)行綜合分析，幫助企業(yè)合理利用環(huán)境資源和承擔(dān)必要的企業(yè)責(zé)任，走一條可持續(xù)發(fā)展道路[2]。

隨著全球環(huán)境保護(hù)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，環(huán)境管制標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越嚴(yán)格，充分考慮環(huán)境成本，不能簡(jiǎn)單地將國(guó)家稀有資源低價(jià)出口，也避免綠色貿(mào)易壁壘的影響，為貿(mào)易發(fā)展提供可靠成本數(shù)據(jù)。

6 實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的建議

6.1 完善相關(guān)制度

環(huán)保部、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)應(yīng)通力合作，將環(huán)境會(huì)計(jì)信息的核算、披露和監(jiān)督等納入《會(huì)計(jì)法》、《證券法》等現(xiàn)有的法律條文中，完善相關(guān)制度，加強(qiáng)協(xié)調(diào)和合作機(jī)制，保證環(huán)境會(huì)計(jì)的順利實(shí)施。同時(shí)，可以參考日本發(fā)布環(huán)境信息披露指南供企業(yè)學(xué)習(xí)參考的做法，開(kāi)發(fā)“環(huán)境會(huì)計(jì)披露軟件”，推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。根據(jù)調(diào)查，在制定環(huán)境報(bào)告指南后，57.2%的日本企業(yè)引入了環(huán)境會(huì)計(jì)。

完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度的具體做法包括：①制定《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；②制定《環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告指南》《環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露指南》；③根據(jù)我國(guó)發(fā)展規(guī)劃，試點(diǎn)推廣環(huán)境會(huì)計(jì)。

6.2 確定環(huán)境成本披露框架

6.2.1 確定披露內(nèi)容

應(yīng)規(guī)范環(huán)境報(bào)告書(shū)的內(nèi)容，在環(huán)境報(bào)告書(shū)中列示導(dǎo)言、環(huán)境管理體制、環(huán)境影響、治理措施、治理成果、環(huán)保活動(dòng)等相關(guān)內(nèi)容[3]。

6.2.2 分層次進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

明確了環(huán)境會(huì)計(jì)披露的具體方式和內(nèi)容以后，可以結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，按企業(yè)的規(guī)模大小和性質(zhì)采取分層次披露，逐步推進(jìn)環(huán)境信息披露。對(duì)于重度污染和較重度污染的企業(yè)，無(wú)論規(guī)模大小都要進(jìn)行詳細(xì)披露，定性、定量披露指標(biāo)均要完整，并且進(jìn)行跟進(jìn)。對(duì)于中小企業(yè)、一般企業(yè)，可以逐步推廣，選一些典型企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，由點(diǎn)及面。

或者如表1所示，將環(huán)境信息披露按會(huì)計(jì)主體分為不同類(lèi)別，對(duì)報(bào)告模式和披露內(nèi)容作出規(guī)定。其中，獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告可以參考美國(guó)的做法，將環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告分為兩個(gè)模塊，一個(gè)模塊披露與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，另一模塊披露與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的非財(cái)務(wù)信息。兩者相互補(bǔ)充，提高信息的相關(guān)性和可靠性，全面完整地向信息使用人提供信息。

6.3 建立環(huán)境成本體系

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系中，沒(méi)有涉及到環(huán)境成本的內(nèi)容，因此，即使進(jìn)行信息披露，也無(wú)法得到精確的污染數(shù)據(jù)。要確定環(huán)境成本，就要建立一個(gè)準(zhǔn)確的環(huán)境成本的計(jì)量方式，才能計(jì)量對(duì)環(huán)境的污染、防治和開(kāi)發(fā)成本，方便政府了解環(huán)境遭遇破壞的程度，以及作出相應(yīng)處罰的力度，也能讓企業(yè)為進(jìn)行生態(tài)恢復(fù)做出合理補(bǔ)償。

一般情況下可以采用四要素披露法，即披露環(huán)境會(huì)計(jì)資產(chǎn)、環(huán)境會(huì)計(jì)費(fèi)用、環(huán)境會(huì)計(jì)成本和環(huán)境會(huì)計(jì)負(fù)債要素。如需要更詳細(xì)的內(nèi)容，披露內(nèi)容可以參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求披露的內(nèi)容，分為六部分：①為保護(hù)環(huán)境構(gòu)建或投資的設(shè)施信息，生產(chǎn)過(guò)程符合環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容；②已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境支出信息；③未來(lái)可能發(fā)生的環(huán)境支出信息；④環(huán)境負(fù)債信息；⑤環(huán)境收入信息；⑥環(huán)境質(zhì)量信息是否達(dá)到預(yù)定的節(jié)能減排標(biāo)準(zhǔn)。

如果實(shí)踐中需要獲得實(shí)物信息的總量，或?qū)α魅?、流出進(jìn)行記錄，可以對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行收集，編制物質(zhì)流平衡表，從而清晰反映企業(yè)產(chǎn)生與投入的物質(zhì)信息，有助于企業(yè)分析實(shí)際生產(chǎn)情況和改善材料利用率。

6.4 確定環(huán)境會(huì)計(jì)核算的科目及內(nèi)容

科學(xué)設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)科目，明確核算內(nèi)容，如表2所示。一方面對(duì)宏觀核算提供環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，另一方面也可以對(duì)企業(yè)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行考核，量化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。

6.5 提升公民的認(rèn)知度、參與度

政府應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施作為一項(xiàng)系統(tǒng)的社會(huì)工程，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的宣傳的推廣。環(huán)境會(huì)計(jì)涉及到會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科，這就要求對(duì)企業(yè)管理層、相關(guān)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行全面培訓(xùn)，提升其專(zhuān)業(yè)技能。

6.6 構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

環(huán)境會(huì)計(jì)的監(jiān)督體系應(yīng)由審計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、國(guó)資委監(jiān)督共同構(gòu)成。目前我國(guó)能夠?qū)Νh(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)施監(jiān)督的只有審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法對(duì)違規(guī)的環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行處理，只能對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督。這就要求在構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)督體系時(shí)，要將其他部門(mén)的監(jiān)督形式考量在內(nèi)，明確監(jiān)督主體，以及涉及重大環(huán)境問(wèn)題時(shí)責(zé)任的交接條款。

2018年4月16日，生態(tài)環(huán)境部公布了《環(huán)境影響評(píng)價(jià)公眾參與辦法》，對(duì)環(huán)境信息披露中的違規(guī)者可以進(jìn)行處罰，從制度上解決了環(huán)境信息失真的處罰問(wèn)題。

與此同時(shí)，還應(yīng)該細(xì)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量診斷評(píng)價(jià)體系，應(yīng)包含以下方面：一是環(huán)保意識(shí)，包括環(huán)境保護(hù)方針的長(zhǎng)期和短期目標(biāo)，以及管理者的經(jīng)營(yíng)理念；二是環(huán)境財(cái)務(wù)，與環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、收益等：三是環(huán)境績(jī)效，包括污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)達(dá)標(biāo)情況、固體廢棄物情況、廢水廢氣排放總量、總能源和單位能源消耗量等；四是環(huán)境管理，向企業(yè)反映環(huán)境問(wèn)題的渠道、環(huán)境保護(hù)有關(guān)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)以及獲得的環(huán)境保護(hù)榮譽(yù)等。

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