張怡寧

引言

近些年來發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致公司發(fā)生舞弊的一個相同原因，就是公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題。那么內(nèi)控的有效性是否會對審計意見類型產(chǎn)生影響呢？它們之間又有怎樣的關(guān)系呢？本文特以滬市上市的汽車制造業(yè)公司2013年-2015年年報數(shù)據(jù)為樣本，來探究內(nèi)部控制有效性對審計意見產(chǎn)生的影響，通過大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行多元線性回歸分析，來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性越高，注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越大；相反，內(nèi)控有效性越差，注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越大。

基本理論概述

內(nèi)部控制（以下簡稱“內(nèi)控”）實質(zhì)上是一個過程，受企業(yè)各層次職工影響，主要為了保證財報告可靠性、經(jīng)營效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。內(nèi)控的整體架構(gòu)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。

審計意見是注冊會計師經(jīng)過一系列的審計工作后，最終給被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表的有關(guān)情況的意見。審計師出具的審計意見可以分為兩類：一類是標(biāo)準(zhǔn)審計意見，標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指不含說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或者其他事項段的無保留審計意見。另一類是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，包括帶有強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

汽車制造業(yè)滬市上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

（1）樣本企業(yè)的選取及標(biāo)準(zhǔn)

本文選取上交所上市的汽車制造業(yè)公司，因為上交所《內(nèi)部控制指引》實施的時間較早，內(nèi)部控制體系相對完善，并剔除2013年以后上市的公司，得到29家在滬市上市的汽車制造業(yè)公司樣本。本文采用隨機(jī)抽樣的方式，選取十七家上交所汽車制造業(yè)的企業(yè)做研究對象，研究基礎(chǔ)是2013-2015年的內(nèi)部控制信息的報告，包含年報、內(nèi)控審計報告及內(nèi)控自我評價報告。

（2）汽車制造業(yè)滬市上市公司內(nèi)部控制概況

整體來講，汽車制造業(yè)上市公司的內(nèi)控運(yùn)行水平總體低于全國平均水平，且呈下降趨勢。縱向來看，2014年汽車制造業(yè)上市公司的內(nèi)控運(yùn)行有效性有所降低，在內(nèi)控方面有所放松，對內(nèi)控重視不夠。到2015年，汽車制造業(yè)上市企業(yè)沒隨大環(huán)境一樣下降，內(nèi)控管理情況有所好轉(zhuǎn)，但是效果甚微，說明汽車制造行業(yè)正在努力完善內(nèi)控的有效性。從橫向來看，汽車制造業(yè)上市公司之間內(nèi)控的有效性存在不小的差距、管理水平參差不齊，彼此之間的差距可能是由于每個公司對內(nèi)控重視的程度、內(nèi)控整體設(shè)計缺陷、企業(yè)組織架構(gòu)，風(fēng)險評估體系等不同導(dǎo)致的。

實證研究

（1）研究假設(shè)

內(nèi)控是否有效直接影響著審計師評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，內(nèi)控越是有效，審計師評估的重大錯報風(fēng)險就越小，這也會降低審計風(fēng)險，審計師出具標(biāo)準(zhǔn)意見的審計意見的概率更大。相反，若內(nèi)控運(yùn)行無效或者效率低下，則審計師會傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計意見。內(nèi)控的有效性同樣也直接影響著檢查風(fēng)險，從而影響著審計意見的發(fā)表。

因此我們提出假設(shè)H：內(nèi)部控制的有效性與標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān)，即內(nèi)部控制有效性越好，審計出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越大。

（2）變量設(shè)計

此文將被解釋變量定義為審計意見類型（OPINION），如果上市企業(yè)被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，給OPINION賦值為0，相反，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，給OPINION賦值為1。此文的解釋變量是內(nèi)控指數(shù)。若上市企業(yè)的內(nèi)控指數(shù)為300以下（不含300）為不合格，則取值為1；若在300到500之間（含300）為合格，則取值為2；若在500到700之間（含700）為良好，則取值為3；若在700以上為優(yōu)秀，則取值為4。

本文將上年度審計意見類型（LOP），上市公司規(guī)模（SIZE），上市公司本期盈利狀況（PROFIT），是否持續(xù)盈利（ST）作為控制變量。對于上年度審計意見類型（LOP），如果上一年上市企業(yè)被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見.給LOP賦值為0，相反，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，給LOP賦值為1；上市企業(yè)規(guī)模（SIZE）用公司年末總資產(chǎn)的自然對數(shù)表示；對于上市企業(yè)本期盈利狀況（PRO），如上市企業(yè)被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，給PRO賦值為0，相反，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，則賦值為1；若企業(yè)當(dāng)年是盈利的則給ST賦值為0，若虧損，則給ST賦值為1。

（3）模型建立

為了更好地揭示變量間的相互關(guān)系和更好地揭示內(nèi)控有效性對審計意見的影響，本文采用了多元回歸分析的模型來分析各內(nèi)控有效性與審計意見間的關(guān)系，具體的模型為：OP=d+βl×ICI+β2×LOP+β3×SIZE+β4×PROFIT+β5×ST+￡

其中OP為審計意見類型，α為常數(shù)，β1，β2，β3，β4，β5，為變量系數(shù)，ε為誤差項。

（4）描述性統(tǒng)計分析

本文對上述的解釋變量，被解釋變量和控制變量進(jìn)行規(guī)范性統(tǒng)計分析，描述性統(tǒng)計如下表：

從表中看出，在內(nèi)部控制評級（ICI）方面，均值為2.923，整體情況屬于基本合格，但是均值離優(yōu)秀值4還遠(yuǎn)。這說明汽車制造業(yè)上市公司內(nèi)控總體有效性一般，需加強(qiáng)內(nèi)控管理建設(shè)，提升內(nèi)控有效性。公司規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)差是1.54，說明公司之間規(guī)模相差較大，行業(yè)整體內(nèi)控有效性一般的原因可能是規(guī)模小的公司內(nèi)控有效性差。

對比表來看，收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見上市公司的ICI均值3>2.923，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見上市公司的ICI均值1.667<2.923，標(biāo)準(zhǔn)審計意見上市公司的得分高于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見上市公司，說明收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司內(nèi)控總體有效性高于收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司。收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市企業(yè)在解釋變量指標(biāo)及控制變量指標(biāo)得分的均值均大于收到非標(biāo)準(zhǔn)審計的上市公司，而標(biāo)準(zhǔn)差前者卻小后者，說明在汽車制造行業(yè)收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市企業(yè)內(nèi)控有效性比收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市企業(yè)的有效性好。進(jìn)一步表明內(nèi)控有效性好的企業(yè)，審計師給出標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率大，和本文的假設(shè)H是契合的。

（5）多元線性回歸分析

此文用SPSS軟件對數(shù)據(jù)進(jìn)行多元線性回歸分析操作，從結(jié)果發(fā)現(xiàn)，從模型解釋來說，R方=0.5 52，解釋度高。F值15.43，對應(yīng)的sig值（顯著性水平）為0.00，表明該模型具有統(tǒng)計學(xué)意義。從實證研究結(jié)果來看，本文所選取的變量很好的解釋了被解釋量。同時可以看出標(biāo)準(zhǔn)審計意見與內(nèi)部控制有效性，上期審計意見類型、上市公司資產(chǎn)規(guī)模、上市公司本期盈利狀況，是否持續(xù)盈利均呈顯著正相關(guān)關(guān)系，與本文所述假設(shè)相符。

結(jié)論

經(jīng)過理論分析和實證驗證，可以得出的結(jié)論如下： 對于汽車制造業(yè)企業(yè)內(nèi)控總體有效性和標(biāo)準(zhǔn)審計意見之間呈顯著正相關(guān)的關(guān)系，即內(nèi)部控制有效性越好，審計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越大；反之，內(nèi)部控制有效性越差，審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率越大。所以，汽車制造業(yè)上市企業(yè)必須重視并加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)，全力改善內(nèi)部控制的管理制度，保證內(nèi)部控制能有效運(yùn)行，這樣才能讓內(nèi)部控制在提高公司經(jīng)營管理效率和保證財務(wù)報告質(zhì)量方面發(fā)揮較大的作用。

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