陳靈芝

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。至此，實施了60多年的營業(yè)稅退出歷史舞臺。

本文主要分析營改增后對建筑業(yè)的影響。

對工程招投標(biāo)的影響

由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，因此建設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制將發(fā)生重大變化，相應(yīng)的設(shè)計概算和施工圖預(yù)算也應(yīng)按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也要有相應(yīng)的調(diào)整。原工程造價中包含的營業(yè)稅不再反映，工程造價中只包含城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育費(fèi)附加等。編制的標(biāo)書總額中包含增值稅，但增值稅又屬于價外稅。另外，建筑企業(yè)施工預(yù)算需要重新修改，內(nèi)部定額也要重新編制。所以營改增會引起國家招投標(biāo)體系、預(yù)算報價、國家基本建設(shè)投資規(guī)模及市場發(fā)展一系列的變化，對建造產(chǎn)品造價產(chǎn)生全面又深刻的影響。

建筑企業(yè)工程成本需要也重新核算?！盃I改增”后，企業(yè)內(nèi)部定額要重新進(jìn)行編制，實際施工中，有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項稅額，在編制標(biāo)書中很難準(zhǔn)確預(yù)測，編制的標(biāo)書中投標(biāo)總價中又包含增值稅，而增值稅又屬于價外稅，使建筑企業(yè)投標(biāo)工作變得更為復(fù)雜化

對企業(yè)資產(chǎn)的影響

建筑施工企業(yè)購置存貨、固定資產(chǎn)時，在會計處理上要按取得的增值稅發(fā)票將進(jìn)項稅額從原價扣除，資產(chǎn)的人賬價值將相對原實施營業(yè)稅時會有所下降。而存貨、固定資產(chǎn)是建筑施丁企業(yè)的重要資產(chǎn)，這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有營改增前有一定幅度下降。對企業(yè)規(guī)模經(jīng)營帶來較大的影響，會引起引起資產(chǎn)負(fù)債率上升，對企業(yè)信用評級、融資授信也帶來較大的負(fù)面效應(yīng)。

對企業(yè)收入、利潤的影響

對于企業(yè)的財務(wù)報表，營改增之前，主營業(yè)務(wù)收入中是含有營業(yè)稅的，屬于含稅收入額，營改增之后，由于增值稅

屬于價外稅，因此主營業(yè)務(wù)收入中不包含增值稅，屬于不含稅收入額。如營業(yè)稅制下建筑業(yè)確認(rèn)收入111億元的工程項目，改增值稅后應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入為100億元[111÷（1+11%）].相應(yīng)地，與成本有關(guān)的增值稅進(jìn)項稅額也不再計入營業(yè)成本，如原材料、燃料和租賃費(fèi)產(chǎn)生的增值稅額等。因此，合同預(yù)計總成本將比營改增前減少。此外，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入中是按總價剔除了增值稅銷項稅額，而當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用中只是部分剔除，從而當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利比營改增前要少，利潤總額和凈利潤也隨之減少。

對企業(yè)現(xiàn)金流的影響

由于建筑施工企業(yè)原來普遍實行的是代扣代繳營業(yè)稅方式，建設(shè)單位驗工計價時，采取從驗工計價和付款中直接代扣營業(yè)稅，而營改增后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，而直接由建筑施工企業(yè)在當(dāng)期向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，但此時建設(shè)單位驗工計價并不立即支付工程款給建筑施工企業(yè)，即繳納增值稅在前，收取工程款在后，有時滯后時間比較長，這將導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流量減少，加大企業(yè)資金緊張程度。

同時由于我國建筑行業(yè)不規(guī)范，工程款支付比例低，建設(shè)單位在每期驗工計價時，往往扣除10-20%質(zhì)量保證金、暫留金、墊資款等，有的項目更低，這些暫扣款往往要到工程竣工決算后才能支付，但增值稅當(dāng)期必須要繳，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出增加，加大企業(yè)資金緊張的局面。

此外，營改增”實施后企業(yè)購買固定資產(chǎn)可以抵扣進(jìn)項稅，可能刺激建筑行業(yè)的投資沖動從而大規(guī)模增加投資，由此產(chǎn)生的融資需求和還本付息壓力勢必加劇企業(yè)資金鏈條的緊張程度，當(dāng)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題時可能危害其持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營。因此會導(dǎo)致經(jīng)營性現(xiàn)金流出現(xiàn)困難。

對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響

之前建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，營改增后為11%的稅率。從絕對數(shù)字來看，稅率上升了，但征稅額未必一定會增加。11%的增值稅稅率表面上看比較高，但可以抵扣進(jìn)項稅。以建筑施工企業(yè)為例，假設(shè)其工程毛利率10%，工程結(jié)算成本中，原材料約占55%（建筑材料成本中水泥約占45%，鋼鐵約占40%，其他材料約占15%），人工成本約占30%，機(jī)械使用費(fèi)5%，其他費(fèi)用占比不超過10%，假設(shè)其全年完成營業(yè)收入為11100萬元，營業(yè)成本9990萬元（營業(yè)收入和成本均含增值稅）。營改增前，應(yīng)繳納營業(yè)稅為333萬元（11100x3%）。營改增后，人工成本基本不能抵扣進(jìn)項稅額，因此能夠抵扣進(jìn)項稅額為870萬元[9990×（55%+5%）÷（1+17%）×17%]，銷項稅額為1100萬元[11100÷（1+11%）×11%]，這樣計算，應(yīng)繳納增值稅為230萬元（1100-870），建筑施工企業(yè)的稅負(fù)有所下降。

以上是理論上的算法，但實際上建筑施工企業(yè)本身所處環(huán)境復(fù)雜會給增值稅的計算帶來很多挑戰(zhàn)。建筑材料來源方式較多，增值稅進(jìn)項稅額抵扣難度大，如磚、瓦、灰、沙、石等材料主要由項目所在地的小規(guī)模納稅人或者個體戶壟斷經(jīng)營，而這些供應(yīng)商都不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格；商品混凝土供應(yīng)商往往采用簡易辦法計算繳納增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票。此外，由于發(fā)票管理難度大，很多材料進(jìn)項稅額無法正常抵扣，也會使建筑業(yè)實際稅負(fù)加大，因此，取得有效的增值稅專用發(fā)票是建筑業(yè)營改增一大難題。

雖然增值稅采取的是稅款抵扣制，但抵扣進(jìn)項是一個漫長的過程，這對建筑企業(yè)來說，稅負(fù)短期內(nèi)或?qū)⑸仙拈L遠(yuǎn)看，作為基礎(chǔ)行業(yè)的建筑業(yè)實施營改增有利于降低整個社會的稅負(fù)水平，推動建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級。短期內(nèi)建筑企業(yè)稅負(fù)增加可能性較大

根據(jù)筆者對一些建筑企業(yè)調(diào)查的情況，營改增后，如按能夠全部正常取得抵扣前提下，稅負(fù)為4.53%（不考慮工程外包等事項），實際稅收負(fù)擔(dān)增加36%（按營業(yè)稅及附加稅負(fù)3.33%）。這是由建筑業(yè)自身特點(diǎn)決定的：建筑企業(yè)既是產(chǎn)品安裝企業(yè)，又是產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁，目前建筑業(yè)增值稅抵扣鏈還不完整，個人承包的現(xiàn)象普遍，“甲供材”供應(yīng)商將材料的增值稅發(fā)票直接開給開發(fā)商，部分原材料及占比較大的人力成本無法取得增值稅抵扣發(fā)票，稅負(fù)增加較為明顯。

對建筑行業(yè)稅收管理的影響：

（1）納稅地點(diǎn)發(fā)生變化：改革后，建筑企業(yè)不再向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，而是向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

（2）扣繳業(yè)務(wù)人發(fā)生變化：現(xiàn)行建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包為扣繳義務(wù)人，改革后，總承包和分包人都是增值納一般納稅人，不再執(zhí)行總承包為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。

（3）征稅范圍的變化：建筑行業(yè)是一個綜合性行業(yè)，上游行業(yè)如工程勘察、工程設(shè)計、科研院所、監(jiān)理咨詢、設(shè)備租賃、砂石料供貨商和工程勞務(wù)等方面是否實行營業(yè)稅改征增值稅，關(guān)系到建筑企業(yè)能否取得抵扣的增值稅稅票，對建筑企業(yè)征稅范圍將帶來較大的影響。

（4）稅率的變化：建筑業(yè)不再以3%的營業(yè)稅稅率進(jìn)行征收，而是改為新的11%稅率征收增值稅。另外，建筑企業(yè)在納稅申報、增值稅稅票取得、已繳納增值稅稅款抵扣、納稅期限、優(yōu)惠政策等方面也將發(fā)生較大的變化。

（5）涉及集團(tuán)公司的變化：目前建筑企業(yè)集團(tuán)成員由于規(guī)模相對較小，競爭力不強(qiáng)，對于規(guī)模較大的鐵路項目或業(yè)主有要求的項目都是由集團(tuán)公司（母公司）統(tǒng)一對外投標(biāo)，中標(biāo)簽訂合同后再在成員企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行分解，并由建設(shè)單位統(tǒng)一代扣代繳營業(yè)稅等稅費(fèi)。實行營改增后，將會發(fā)生重大變化。集團(tuán)公司與具有法人資格的成員企業(yè)都必須按照規(guī)定獨(dú)立履行納稅義務(wù)；對于之前集團(tuán)公司統(tǒng)一采購物資統(tǒng)一簽訂合同的做法已不適應(yīng)營改增后的稅收管理。集團(tuán)公司應(yīng)采取由集團(tuán)公司統(tǒng)一采購但由各參建成員企業(yè)分別簽訂合同的做法，這樣物資發(fā)票開具給成員企業(yè)，成員企業(yè)便可以抵扣物資的進(jìn)項稅。

營改增”后建筑行業(yè)原有的稅務(wù)管理模式將面臨巨大變革，增值稅管理應(yīng)從源頭著手，而不應(yīng)局限于某一個點(diǎn)或面，應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身實際情況建立適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃方案，擬定稅收籌劃步驟并嚴(yán)格遵照執(zhí)行，充分利用稅制改革帶給企業(yè)的稅收紅利，爭取實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。

營業(yè)稅很簡單，基本不需要稅收籌劃，直接用收入X3%就是要交的營業(yè)稅。增值稅與營業(yè)稅不同需要全員參與，凡是從外面取得發(fā)票的職工都要按照增值稅的管理要求來做，由此可見，營改增帶來稅務(wù)思維的改變，不僅是財務(wù)管理，而是企業(yè)策劃，企業(yè)管理層和員T.都需要參與到增值稅的管理中去。

另外，營改增后會計核算比營業(yè)稅下核算復(fù)雜，建筑企業(yè)的財務(wù)人員對增值稅比較陌生，在財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力參差不齊的情況下，按照增值稅核算、征管的要求進(jìn)行帳務(wù)系統(tǒng)處理，時間緊，難度高，工作量大。