李振杰

作為餐飲連鎖行業(yè)，其主要成本包括直接材料成本、租金和人力成本。在“營改增”之前，企業(yè)不論收到增值稅發(fā)票還是營業(yè)稅發(fā)票都含稅全額計入成本費(fèi)用，以上成本又全部轉(zhuǎn)嫁在銷售價格中計征營業(yè)稅，是“稅上征稅”。倘若企業(yè)計劃將鋪面轉(zhuǎn)租，即便是原價轉(zhuǎn)租也至少再另行負(fù)擔(dān)5%的營業(yè)稅及附加稅。這種重復(fù)納稅的不合理格局讓餐飲從業(yè)者整整背負(fù)了二十余年。2016年全面營改增以后，在稅收環(huán)節(jié)上的許多壁壘已經(jīng)打通，大大降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，對于餐飲連鎖企業(yè)來說具有劃時代的意義。2018年3月13日提請十三屆全國人大一次會議審議的國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案；其中“國務(wù)院其他機(jī)構(gòu)調(diào)整”第11條“改革國稅地稅征管體制；將省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并”，把“營改增”提高到了機(jī)構(gòu)改革的高度。如果2016年的全面營改增，餐飲連鎖行業(yè)的管理層還在消化之中，這次國地稅合并再次敲響了稅務(wù)籌劃的警鐘。餐飲連鎖行業(yè)在新的稅收體制之下還存在哪些水土不服，管理層是否充分認(rèn)識到稅務(wù)籌劃對餐飲連鎖行業(yè)的戰(zhàn)略意義？本文通過分析“營改增”的意義和對餐飲企業(yè)的實際影響，提出在新體制下餐飲連鎖行業(yè)稅務(wù)籌劃建議，在納稅的統(tǒng)籌規(guī)劃中提高企業(yè)的管理水平并真正降低企業(yè)的稅收成本。

“營改增”

餐飲連鎖企業(yè)

稅負(fù)平衡點 稅務(wù)籌劃

“營改增”政策的出臺不只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換，更重要的是有利于消除重復(fù)征稅，平衡行業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新、解決分稅制弊端、破解混合銷售和兼營造成的征管困境?！盃I改增”相關(guān)稅收政策全面落地后，特別是餐飲等生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)大幅減少；在新的稅收體制下給企業(yè)管理層在財務(wù)管理和稅務(wù)籌劃等方面也提出了新的要求。稅負(fù)的降低就是利潤的相對提高，新稅收體制下，企業(yè)管理層應(yīng)該足夠重視稅務(wù)籌劃。

營改增的背景及進(jìn)程

美國耶魯大學(xué)教授亞當(dāng)斯1917年提出增值稅概念，法國1954年正式開征增值稅，增值稅自開征以來，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問題，迅速被世界其他國家采用。目前，已有170多個國家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)。我國現(xiàn)行財稅體制，是在1994年分稅制改革的基礎(chǔ)上逐步完善形成的，以增值稅和營業(yè)稅是兩個主要流轉(zhuǎn)稅分立并行的稅收體制。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)測算，在2012年之前，增值稅覆蓋了國民經(jīng)濟(jì)60%的領(lǐng)域，其余由營業(yè)稅覆蓋。增值稅由國稅系統(tǒng)征管，收入按照75：25在中央與地方之間分配；營業(yè)稅屬于地稅，除少部分行業(yè)集中繳納的稅收歸屬中央外，其余全部歸屬地方收入，并占到整個地方級稅收收入的三分之一。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，增值稅和營業(yè)稅并立打破了商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)課稅方式的統(tǒng)一性，進(jìn)而形成了不公平課稅格局?，F(xiàn)行財稅體制不適應(yīng)、不完善的問題也日益凸顯，已經(jīng)不利于、不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的需要。

國家在“十二五”規(guī)劃中的“改革和完善稅收制度”部分提到，按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善稅權(quán)配置的原則，健全稅制體系，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)。擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。自2012年1月開始，全國在部分地區(qū)的部分行業(yè)開始試點“營改增”；2016年5月1日，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，試點范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，從此，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺；中國的稅制改革進(jìn)入了一個新的歷史階段。

“營改增”對餐飲連鎖企業(yè)的影響

（1）營改增對餐飲連鎖企業(yè)的稅負(fù)影響

2016年5月1日“營改增”之后，餐飲企業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅征收率將為3%，相比之前營業(yè)稅5%的征收率，稅負(fù)明顯降低了。餐飲企業(yè)一般納稅人增值稅稅率為6%，相比之前營業(yè)稅還提高了1個百分點，這是否意味著稅負(fù)增加了呢？

餐飲業(yè)納稅人在“營改增”之前存在較大的重復(fù)納稅，即購入直接材料時實際負(fù)擔(dān)了材料的增值稅，但提供服務(wù)產(chǎn)品時又要以包含材料增值稅的營業(yè)額為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后，餐飲業(yè)納稅人可以通過取得增值稅抵扣憑證而消除重復(fù)納稅。

如果假設(shè)餐飲業(yè)進(jìn)項稅稅率為13%，直接材料和房租等能取得進(jìn)項抵扣發(fā)票的成本成為“進(jìn)項成本率”，銷售額均含稅；則餐飲業(yè)一般納稅人的稅負(fù)平衡點的分析過程如下：

銷售額+（1+6%）*（6%-“進(jìn)項成本率”*13%）=銷售額×5%

所以，平衡點“進(jìn)項成本率”≈5.38%

當(dāng)餐飲企業(yè)的直接材料成本和房租等能夠取得可抵扣進(jìn)項發(fā)票的金額占到不含稅銷售額的5.38%以上時，餐飲企業(yè)“營改增”后的一般納稅人相對于“營改增”之前稅率降低了。

當(dāng)衡等式右邊改為餐飲業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅率3%，計算的平衡點“進(jìn)項成本率”約等于21.69%，說明當(dāng)餐飲企業(yè)的直接材料成本和房租等能夠取得可抵扣進(jìn)項發(fā)票的金額占到不含稅銷售額的21.69%以上時，餐飲業(yè)一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)輕于小規(guī)模納稅人，這時選擇一般納稅人身份對企業(yè)有利。

實際上，餐飲業(yè)直接材料的成本占到15%以上，一線城市的房租成本占到30%以上；據(jù)此計算的增值稅征收率只有1.6%。也就是說，在“營改增”之后新的稅收體制下，餐飲企業(yè)的管理層完全可以在加強(qiáng)財務(wù)管理和稅務(wù)籌劃中提升企業(yè)利潤。

（2）營改增對餐飲企業(yè)財務(wù)管理的影響

1.對會計人員專業(yè)水平的影響

表面上看來，營改增的結(jié)果只是調(diào)整了稅種和稅率、國地稅申報即將簡并到一個機(jī)構(gòu)；實際上對于企業(yè)的會計核算體系卻產(chǎn)生了深刻的影響。企業(yè)的會計核算科目增多、會計核算程序復(fù)雜等使得財務(wù)人員的工作難度增加。

例如，營業(yè)稅下企業(yè)的會計核算是按照當(dāng)期消費(fèi)的金額計入“主營業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的存貨和費(fèi)用的記錄按照實際發(fā)生額記錄成本費(fèi)用，稅金申報直接根據(jù)收入總額調(diào)整繳納，計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”扣減當(dāng)期利潤。而營改增之后，一般納稅人需要做價稅分離的會計處理，對銷項稅額和進(jìn)項稅額進(jìn)行分別核算，納稅申報時將銷項稅和進(jìn)項稅相抵后，“應(yīng)交增值稅”做轉(zhuǎn)出處理，實際繳納的稅金不需要通過利潤表反映在發(fā)生視同銷售、銷售退回、銷售折讓等業(yè)務(wù)時，首先又需要對發(fā)生額進(jìn)行價稅分離，涉及進(jìn)項稅的還要做單獨的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理。增值稅的會計核算要求相對于營業(yè)稅來說專業(yè)性要求要高的多了。

2.對發(fā)票管理的影響

餐飲連鎖企業(yè)有一定的特殊性，供銷兩端的交易量都不大，采購渠道也不規(guī)范；一般情況下，采購食材的成本和店內(nèi)消費(fèi)的收入都不需要發(fā)票。但是實施營改增之后，一般納稅人可以將發(fā)生各項支出取得的專項發(fā)票進(jìn)行稅額抵扣；因此進(jìn)項發(fā)票的籌劃和管理的效果直接影響到了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，造成了企業(yè)可以從票據(jù)管理中要效益的局面。所以，餐飲連鎖企業(yè)需要重新認(rèn)識票據(jù)管理的重要性，將發(fā)票管理作為增收節(jié)支的手段之一。

在餐飲連鎖企業(yè)支出的每一個方面，包括設(shè)備支出、直接材料支出、租金支出等都需要加強(qiáng)票據(jù)管理；尤其是直接材料支出，票據(jù)不規(guī)范的現(xiàn)象格外嚴(yán)重。在餐飲連鎖企業(yè)普遍存在從農(nóng)貿(mào)市場、小商戶甚至從直接農(nóng)民手中采購的問題；表面上是便宜了，實則弊大于利，一來企業(yè)可以通過申請農(nóng)業(yè)進(jìn)項稅發(fā)票實現(xiàn)規(guī)范化和納稅籌劃，二來規(guī)范的渠道也是餐企業(yè)品質(zhì)和品牌管理的需要。

營改增之后餐飲連鎖業(yè)發(fā)票管理面臨的另一個新問題是，發(fā)票數(shù)量和面額的管理。原先在營業(yè)稅環(huán)境下根據(jù)需要可以隨時到稅務(wù)局采購手撕發(fā)票；而實行營改增之后發(fā)票的面額和數(shù)量需要提前到稅務(wù)局做認(rèn)定，等運(yùn)營一段時間之后根據(jù)發(fā)票使用量逐步申報審核提高發(fā)票的面額和數(shù)量。對于客單價在幾十到幾百不等的餐飲連鎖企業(yè)，企業(yè)辦稅人員應(yīng)做好統(tǒng)籌安排，防止出現(xiàn)“發(fā)票荒”。

3.對現(xiàn)金流的影響

在營改增之前，營業(yè)稅款根據(jù)收入金額到繳稅期就得如數(shù)上繳，不存在納稅時間安排的問題；而營改增之后，企業(yè)的銷項發(fā)票開具時間和進(jìn)項發(fā)票的認(rèn)證時間是可以在合理范圍內(nèi)延后的，有了一定的時間選擇權(quán)。企業(yè)納稅時間點的合理延后，會直接影響到企業(yè)的現(xiàn)金流，關(guān)系到資金成本。

營改增之后企業(yè)在征期內(nèi)需要繳納的稅款是銷項稅扣減進(jìn)項稅之后的差額；假如當(dāng)期累計銷項稅金額是100萬，有認(rèn)證的進(jìn)項稅額也是100萬，當(dāng)期應(yīng)納稅額就是0；假如當(dāng)期可以取得的進(jìn)項稅發(fā)票只有80萬，我們就可以通過延遲開具20萬的銷項發(fā)票以實現(xiàn)零申報的目的。納稅時間的合理延遲，贏得了資金在重要項目上的使用時間，可以實現(xiàn)降低資金使用成本的效果。

“營改增”后餐飲連鎖企業(yè)的稅務(wù)籌劃建議

（1）合理選擇納稅人身份

餐飲行業(yè)一般納稅人的稅率為6%，而小規(guī)模納稅人征收率只有3%；這體現(xiàn)了國家降低企業(yè)稅負(fù)和對小型微利企業(yè)的扶持政策。企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)運(yùn)營管理的整個鏈條，找準(zhǔn)企業(yè)按3%的征收率計算的平衡點“進(jìn)項成本率”，合理的選擇企業(yè)納稅人身份。

在餐飲連鎖企業(yè)經(jīng)營初期往往缺乏一定的議價能力，很難和具有一定經(jīng)營規(guī)模的原材料供應(yīng)商達(dá)成長期合作，多數(shù)直接材料從小市場等不規(guī)范的渠道取得，無法取得增值稅進(jìn)項抵扣發(fā)票。在測算后得出的企業(yè)平衡點“進(jìn)項成本率”小于21.69%，則應(yīng)選擇登記為小規(guī)模納稅人按3%的征收率繳稅；自經(jīng)營過程中應(yīng)時刻關(guān)注企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，在企業(yè)平衡點“進(jìn)項成本率”遠(yuǎn)大于21.69%時，應(yīng)及時變更為一般納稅人，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（2）加快財稅人員知識更新，提高企業(yè)財稅管理水平

餐飲連鎖行業(yè)的財務(wù)人員整體專業(yè)水平偏低，繁雜的日常工作中往往使得財務(wù)人員放松對專業(yè)能力的學(xué)習(xí)，缺乏餐飲行業(yè)之外的財稅知識。因此，“營改增”對餐飲連鎖企業(yè)的財務(wù)人員提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)組織財稅人員系統(tǒng)的學(xué)習(xí)增值稅的理論知識，包括增值稅會計核算方法的學(xué)習(xí)、增值稅申報系統(tǒng)的掌握和增值稅發(fā)票管理辦法的學(xué)習(xí)等。區(qū)別銷售和服務(wù)行為所處的稅目和稅率，認(rèn)清混合銷售和兼營的區(qū)別，了解視同銷售和簡易征收等應(yīng)稅行為；力爭杜絕因為不了解政策而漏繳視同銷售部分的稅金造成稅收出發(fā)，減少因為基本增值稅知識的欠缺而造成的稅收成本的浪費(fèi)。

增值稅在核算上是“價稅分離”分離的，一般納稅人在成本取得時應(yīng)區(qū)別成本和可抵扣進(jìn)項稅，在銷售實現(xiàn)時應(yīng)區(qū)別銷售額和銷項稅金；在稅收繳納時應(yīng)區(qū)按進(jìn)項和銷項相抵后的金額進(jìn)行納稅申報。增值稅的會計核算方法的掌握是“營改增”以后餐飲連鎖行業(yè)納稅籌劃的基本功；是計算企業(yè)平衡點“進(jìn)項成本率”的理論基礎(chǔ)，是準(zhǔn)確掌握增值稅進(jìn)項抵扣和納稅時間節(jié)點的前提。企業(yè)財稅人員在準(zhǔn)確掌握增值稅會計核算方法的前提下，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對稅收征管條例和稅收政策的學(xué)習(xí)，了解產(chǎn)業(yè)上下游企業(yè)的征稅辦法和稅率，做好企業(yè)稅務(wù)籌劃。

（3）梳理產(chǎn)業(yè)鏈條，合理選擇供應(yīng)商

“營改增”政策實施以后，餐飲連鎖企業(yè)的財稅人員，在加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)的同時還應(yīng)當(dāng)深入對企業(yè)生產(chǎn)流程的學(xué)習(xí)；財稅人員應(yīng)當(dāng)和企業(yè)采購人員加強(qiáng)溝通，在同等條件下選擇與具有一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商合作，對于直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手上取得的直接材料，還應(yīng)幫助他們?nèi)〉迷鲋刀愡M(jìn)項抵扣發(fā)票。財稅人員還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與人力資源部門和選址部門的溝通，在選擇勞務(wù)外包公司和物業(yè)出租方時，對于稅率不同的，納稅方式有差別的應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待。

對于需要大量進(jìn)口直接材料或預(yù)包裝產(chǎn)品的餐飲連鎖企業(yè)，可以考慮跨境稅務(wù)籌劃的策略。包括利用國際稅收優(yōu)惠協(xié)議主體降低稅負(fù)、通過“售付匯”業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移部分利潤到稅率低的服務(wù)項目等。

（4）準(zhǔn)確劃分產(chǎn)品銷售方式

在餐飲企業(yè)具備“兩店一年”等條件后就可以開放加盟，收取加盟費(fèi)。餐飲連鎖企業(yè)的加盟管理辦法和銷售辦法差異比較大，最主要的有直營店、加盟店和合作店三種形式；賺取加盟利潤的方式包括：品牌加盟費(fèi)（一次性）、店鋪設(shè)計費(fèi)、專業(yè)設(shè)備費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)，有的餐飲連鎖企業(yè)同事打包做裝修，收取裝修費(fèi)，在店鋪投入運(yùn)營后還要收取營業(yè)額4-10%的運(yùn)營管理費(fèi)，對連鎖總部統(tǒng)一供應(yīng)的產(chǎn)品還有一部分產(chǎn)品利潤。

按照營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第39條和第40條關(guān)于納稅人兼營和混合銷售行為的相關(guān)規(guī)定；未分別核算的，從高適用稅率。餐飲連鎖總部加盟利潤的取得形式，多數(shù)是混合銷售行為，為了減少稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)對服務(wù)和銷售行為進(jìn)行拆分，區(qū)別不同的合同，或者安排在不同的法律主體操作，將銷售行為的利潤盡量降低，對合作的供應(yīng)商可以收取一定的入場費(fèi)等降低銷售利潤。慮到顧客體驗，連鎖店往往會增加一些預(yù)包裝視頻、MD產(chǎn)品、影視文化衍生品、生活用品和服裝等；這些都屬于兼營行為，應(yīng)分別核算繳納稅金，企業(yè)可以采取和供應(yīng)商收取管理服務(wù)費(fèi)的形式將產(chǎn)品銷售利潤攤薄，從而實現(xiàn)減稅的目的。

結(jié)束語

在“營改增”的稅收體制轉(zhuǎn)換以后，餐飲連鎖行業(yè)面臨的不只是企業(yè)稅負(fù)的降低，而是以稅收征管為線對全行業(yè)的整合，對于企業(yè)管理和行業(yè)發(fā)展有著里程碑的意義。企業(yè)管理層應(yīng)該順應(yīng)“新經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”，深化企業(yè)自身的管理變革，努力提升財務(wù)管理水平，在健康有序的管理環(huán)境中推動企業(yè)的長期發(fā)展。

[1]楊陽.《全面推行“營改增”對企業(yè)的影響及應(yīng)對措施》[J].中國經(jīng)貿(mào)，201713期.P65

[2]董宗贏.《淺談“營改增”的全面實施對企業(yè)的財務(wù)的影響-以生活服務(wù)業(yè)為例》[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2018.1期.P159

[3]柳敏.《淺析“營改增”對餐飲業(yè)的影響情況及應(yīng)對措施》[J].經(jīng)營管理者，2017.1月.上期.P49