劉榮

上市公司利用關聯(lián)方交易進行舞弊的事件屢見不鮮，這不僅給注冊會計師的審計工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，還嚴重影響了資本市場健康有序的發(fā)展。本文在分析了上市公司常用的關聯(lián)方交易舞弊手段的基礎之上，有針對性地提出了對關聯(lián)方交易舞弊的審計策略。

一、關聯(lián)方交易的內涵

一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。關聯(lián)方交易則是指關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款。出于利己動機的考量以及信息不對稱的影響，關聯(lián)方交易大多是非公允的。由于關聯(lián)方關系的隱蔽性以及關聯(lián)交易方式的多樣性，使得關聯(lián)方交易舞弊已經成為審計工作中的一個難點問題。

二、上市公司關聯(lián)方交易舞弊常用手段

（一）關聯(lián)購銷舞弊。盡管我國企業(yè)會計準則已明確規(guī)定上市公司與關聯(lián)方發(fā)生的購銷業(yè)務應在合并報表中予以抵消，但由于上市公司日常購銷業(yè)務頻繁又復雜，且關聯(lián)方交易一般較為隱蔽，如果未在附注中詳細披露，則很難被發(fā)現。因此一些上市公司便通過與關聯(lián)方虛構購銷合同或者利用交易價格不公允的漏洞，進行盈余管理。

（二）托管經營舞弊。托管經營是指上市公司在保留所有權的條件下以契約的形式將自己的不良資產委托給關聯(lián)方經營管理，并從中獲取定額回報的行為。這種行為既能規(guī)避不良資產帶來的風險，又能取得一定的收益。目前我國的法律法規(guī)中對托管經營行為的規(guī)范還不夠詳盡，使得上市公司利用了這一制度缺陷，采取托管經營的方式進行利潤操控。

（三）資金拆借舞弊。資金拆借主要是指銀行或其他金融機構之間在經營過程中相互調撥資金的活動。我國法律雖不允許企業(yè)之間相互拆借資金，但仍有不少上市公司由于沒有尋求到合適的投資項目，便將籌集到的款項以高于市場的利率，拆借給未納入其合并報表的關聯(lián)方，即提高了資金的利用率，又能收取高額的資金占用費。

（四）費用分擔舞弊。費用分擔協(xié)議在上市公司及其關聯(lián)方之間普遍存在，當上市公司面臨巨大的經營壓力時，其關聯(lián)方就會采取各種手段，如降低對上市公司收取費用的標準等，幫助上市公司控制費用，虛增利潤。

三、針對關聯(lián)方交易舞弊的審計對策

關聯(lián)方交易舞弊審計的目標側重于交易價格的公允性以及信息披露的完整性， 因此應當著重實施重新計算和函證等可靠性較高的審計程序。

（一）識別被審計單位刻意隱瞞的關聯(lián)方關系

1.查閱以前年度的審計工作底稿。關聯(lián)方關系是相對穩(wěn)定的，如果在本期未發(fā)生重大變化，則以前年度審計工作底稿中確定的關聯(lián)方在本期仍然存在。同時還應注意被審計單位在本期是否有重大投資行為或資產重組業(yè)務，并判斷該行為或業(yè)務是否會構成新的關聯(lián)方關系。

2.調查能對被審計單位施加重大影響的人員的其它經營業(yè)務以及與其存在密切關系的人員所在單位的業(yè)務。審閱股東大會、董事會和其他重要會議的相關記錄， 注意被審計單位重要關聯(lián)方的最新情況。

3.關注主要客戶和供應商。審核大額或不尋常的交易以及交易頻繁但余額較小的賬戶，分析臨近報告期末確認的交易，對應收應付款項以及銀行存款實施函證。

（二）識別被審計單位非公允的關聯(lián)方交易

1.基于關聯(lián)購銷業(yè)務的審計策略。注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理懷疑被審計單位是否存在重大非公允的關聯(lián)購銷業(yè)務。首先，檢查與該交易有關的發(fā)票、合同以及相關交易記錄；同時，分析其定價決策是否合理，并將交易價格與市場上類似交易的價格進行比較，判斷其是否公允。

2.基于托管經營的審計策略。注冊會計師在審計托管經營行為時，應結合資產的質量及其經營效益判斷托管費用是否合理，關聯(lián)方是否有能力經營該資產。并以此為基礎審閱與托管經營相關的會議記錄和協(xié)議，判斷該行為是否合理。

3.基于資金拆借的審計策略。上市公司與關聯(lián)方利用資金拆借舞弊時通常表現為拆借利率偏離市場利率、拆借資金長期掛賬等。注冊會計師應重新計算拆借利率，并與市場利率比較，分析是否存在偏差、偏差是否合理；審查逾期未收回資金的真實狀況， 是借方無力償還是存在資金融通行為。

4.基于費用分擔的審計策略。在被審計單位存在巨大報表壓力時，極有可能采取費用分擔的方式，轉移部分銷售費用或管理費用。注冊會計師在審計成本費用項目時，應著重分析上市公司各項成本費用的分類是否合理，是否產生新的變化以及經營效益與各項費用是否配比。（作者單位為重慶理工大學會計學院 ）