一、引言

績效審計(jì)最早起源于上世紀(jì)三十年代的美國，凱恩斯經(jīng)濟(jì)學(xué)的風(fēng)靡擴(kuò)大了政府的職能，績效審計(jì)因而得以產(chǎn)生。在上世紀(jì)七十年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)的浪潮推動(dòng)了績效審計(jì)的進(jìn)步，當(dāng)時(shí)的美國政府提出了“3E”審計(jì)，3E即Economy（經(jīng)濟(jì)性）、efficiency（效率性）、Effectiveness（效果性）。3E審計(jì)在我國大陸地區(qū)被稱為績效審計(jì)。

目前學(xué)術(shù)界對(duì)于政府績效審計(jì)有多種定義，本文對(duì)政府績效審計(jì)的定義為：由國家審計(jì)機(jī)關(guān)或其委托的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位以及他們所管理或?qū)嵤┑念A(yù)算支出項(xiàng)目及公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)的過程。

績效審計(jì)產(chǎn)生的根本原因是公共資源的委托代理與政府的公共資源受托責(zé)任。公共資源的特點(diǎn)是規(guī)模龐大、產(chǎn)權(quán)歸全民所有，但是需要政府來管理與支配。因此，公共資源存在委托代理問題，委托人即全體公民，受托人為政府。政府所承擔(dān)的受托公共資源管理責(zé)任要求其在預(yù)算支出的過程中不僅要遵守相關(guān)法律、規(guī)章與制度，還應(yīng)當(dāng)注重公共資源管理的結(jié)果及其業(yè)績的好壞，在此背景下績效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

在我國，績效審計(jì)一詞首次被列入審計(jì)署的文件中是2008年的審計(jì)署工作規(guī)劃，此前相近的概念被稱為效益審計(jì)，主要針對(duì)國有企業(yè)。盡管該規(guī)劃要求2012年之后全面實(shí)施績效審計(jì)，但是到目前為止績效審計(jì)并沒有成為政府審計(jì)部門的主要工作內(nèi)容。我國的績效審計(jì)工作還需要大力的推動(dòng)才能步入正軌。

二、政府投資建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)的內(nèi)涵

政府投資建設(shè)項(xiàng)目一般是指由政府發(fā)起或主導(dǎo)參與的，資金來自于稅收、政府債務(wù)、外國或國際組織的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目。政府投資項(xiàng)目的建設(shè)與運(yùn)營支撐著我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，近年來，我國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)更是進(jìn)入了爆發(fā)式增長的時(shí)代，2008年為了應(yīng)對(duì)全球金融風(fēng)暴，我國政府推出的四萬億經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃中，基礎(chǔ)建設(shè)投資占了3.63萬億。在后金融危機(jī)時(shí)代，政府投資建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)模仍在迅速擴(kuò)大。

隨著政府投資建設(shè)項(xiàng)目規(guī)模的擴(kuò)大，與之相關(guān)的許多問題也逐漸暴露出來，不少政府投資建設(shè)項(xiàng)目都存在著投資失控或管理低效的問題，政府投資建設(shè)項(xiàng)目中存在的一些管理缺陷，導(dǎo)致了其中大面積的效率低下問題。政府審計(jì)部門將建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)納入工作重點(diǎn)勢在必行。

與其他類型的績效審計(jì)相似，政府投資建設(shè)項(xiàng)目的績效審計(jì)一般是指審計(jì)機(jī)關(guān)或被委托的機(jī)構(gòu)派遣專業(yè)人員對(duì)被審計(jì)單位所主導(dǎo)或參與建設(shè)的工程項(xiàng)目的績效情況進(jìn)行檢查，并根據(jù)實(shí)際情況對(duì)績效做出綜合評(píng)價(jià)，同時(shí)對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問題提出相應(yīng)意見的一個(gè)過程。對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)時(shí)評(píng)價(jià)的維度有三個(gè)：經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性。

政府投資建設(shè)項(xiàng)目效率性主要包含對(duì)建設(shè)資金的管理效率以及建設(shè)速率。盡管政府投資項(xiàng)目所使用的資金融資成本一般不高，但是對(duì)于這筆資金的使用效率是審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的問題，在審計(jì)過程中工作人員需要對(duì)資金的到位、使用、是否存在違規(guī)使用等情況保持警醒，防止存在挪用或套取資金的情況。工期的效率則相對(duì)比較容易評(píng)價(jià)，直接與預(yù)計(jì)工期比較即可。經(jīng)濟(jì)性則表明該項(xiàng)目在實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)的成果的前提下，應(yīng)當(dāng)機(jī)娘減少資金的使用，防止出現(xiàn)過多的資金浪費(fèi)在不必要的功能上。效果性指標(biāo)則是為了評(píng)價(jià)該投資項(xiàng)目投入使用后，能否實(shí)現(xiàn)工程投資決策時(shí)所期望達(dá)到的目的，能否對(duì)當(dāng)?shù)氐膰窠?jīng)濟(jì)、居民就業(yè)、產(chǎn)業(yè)升級(jí)等帶來預(yù)期的正面影響。

三、政府投資建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)的程序

與其他類型的審計(jì)工作相似，政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)一般分為四個(gè)階段：準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段和后續(xù)階段。

準(zhǔn)備階段主要是審計(jì)立項(xiàng)之后，審計(jì)人員在進(jìn)駐被審計(jì)單位之前索要進(jìn)行的一些工作。主要包括四個(gè)步驟：選擇績效審計(jì)目標(biāo)、進(jìn)行審前調(diào)查、編制審計(jì)計(jì)劃和初步研究并發(fā)出審計(jì)通知書。首先，審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行一般性考察，結(jié)合被審計(jì)單位以及項(xiàng)目的基本情況和輿論與公眾的意見與要求等，確定未來一階段內(nèi)需要實(shí)施績效審計(jì)的單位及項(xiàng)目。在確定了實(shí)施績效審計(jì)的單位及項(xiàng)目之后，審計(jì)人員需要進(jìn)行審前調(diào)查，這樣可以為編制審計(jì)計(jì)劃提供依據(jù)。審前調(diào)查時(shí)審計(jì)人員需要了解被審計(jì)項(xiàng)目的管理、實(shí)施機(jī)構(gòu)及權(quán)限；項(xiàng)目的效益目標(biāo)；有關(guān)部門的責(zé)任關(guān)系；項(xiàng)目和利益關(guān)聯(lián)方的環(huán)境；項(xiàng)目有關(guān)的公共資源等。在此之后，審計(jì)機(jī)關(guān)需要根據(jù)了解到的情況編制審計(jì)計(jì)劃，包括審計(jì)框架的確立以及對(duì)審計(jì)工作的籌劃。在選定項(xiàng)目并且編制成審計(jì)計(jì)劃后，審計(jì)人員就需要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行初步研究，隨后正式發(fā)出審計(jì)通知書并進(jìn)駐被審計(jì)單位。

實(shí)施階段是審計(jì)主體作用于審計(jì)客體，完成檢查、取證、分析、評(píng)價(jià)等多項(xiàng)工作的階段。首先駐點(diǎn)審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)事先列好的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，同時(shí)對(duì)項(xiàng)目管理的重要內(nèi)控制度進(jìn)行控制測試，評(píng)價(jià)項(xiàng)目管理的控制是否有效；同時(shí)還應(yīng)收集項(xiàng)目相關(guān)的資料，包括財(cái)政財(cái)務(wù)資料、工程勘察設(shè)計(jì)圖紙、簽訂的合同等，評(píng)價(jià)資料的真實(shí)性、完整性、可靠性。隨后審計(jì)人員在收集到的大量資料的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行測試、對(duì)比分析，通過發(fā)現(xiàn)矛盾來挖掘疑點(diǎn)?？梢圆捎玫氖侄伟ǔ闃訖z查、程序分析等。在對(duì)上文提到的資料項(xiàng)目進(jìn)行綜合性的分析以及評(píng)價(jià)之后，審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)與專家商討，并綜合被審計(jì)單溫工作人員的相關(guān)意見后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，同時(shí)總結(jié)出審計(jì)結(jié)論，本過程設(shè)計(jì)的工作應(yīng)當(dāng)記錄進(jìn)審計(jì)工作底稿中。

在上述的審計(jì)具體任務(wù)完成之后，審計(jì)人員需要根據(jù)第二階段即實(shí)施階段所檢查評(píng)價(jià)的情況和提出的相應(yīng)的建議編寫正式的審計(jì)報(bào)告，并得出審計(jì)結(jié)論，這就是報(bào)告階段。首先審計(jì)工作人員將審計(jì)工作底稿反應(yīng)的情況與問題匯總，進(jìn)行分析歸類，然后將各問題進(jìn)行評(píng)價(jià)與匯總，與選定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)，得出審計(jì)結(jié)果與審計(jì)結(jié)論。在上述工作的基礎(chǔ)上，審計(jì)工作小組需要結(jié)合實(shí)際對(duì)被審計(jì)地政府投資建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行綜合客觀評(píng)價(jià)，相應(yīng)提出切實(shí)可行的改進(jìn)建議。政府建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)報(bào)告中所需要考慮的方面至少應(yīng)當(dāng)包括：審計(jì)項(xiàng)目背景、審計(jì)執(zhí)行過程、被審計(jì)項(xiàng)目的投資目標(biāo)及其重要性、被審計(jì)項(xiàng)目的現(xiàn)狀及管理情況以及是否達(dá)到目標(biāo)、被審計(jì)項(xiàng)目的資金來源以及使用情況等。政府投資建設(shè)項(xiàng)目的績效審計(jì)報(bào)告若不涉及國家機(jī)密應(yīng)當(dāng)公開，以達(dá)到監(jiān)督相關(guān)單位執(zhí)行的目的。

為了實(shí)現(xiàn)國家治理免疫系統(tǒng)論中審計(jì)系統(tǒng)實(shí)施抵御的功能，審計(jì)工作人員應(yīng)當(dāng)在審計(jì)結(jié)論下達(dá)之后，繼續(xù)跟進(jìn)后續(xù)工作，即后續(xù)階段。在第四階段中，審計(jì)機(jī)關(guān)核實(shí)被審計(jì)單位是否采取了審計(jì)部門提出的建議，有無將建議貫徹落實(shí)。政府投資建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)是的目的是通過審計(jì)建議和實(shí)施提高公共部門及項(xiàng)目的效益，因而后續(xù)審計(jì)十分重要。審計(jì)機(jī)關(guān)可以指定專人聯(lián)系項(xiàng)目單位，促進(jìn)審計(jì)建議盡快得到落實(shí)。

四、政府投資建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)的方法

對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目開展績效審計(jì)的技術(shù)方法可以分為兩方面：審計(jì)資料收集方法與績效審計(jì)評(píng)價(jià)方法。

審計(jì)資料收集方法主要包括：檢查，即對(duì)紙質(zhì)或電子的文件與記錄進(jìn)行審查，或?qū)τ行钨Y產(chǎn)進(jìn)行審查；詢問，以書面或口頭的形式向有關(guān)人員了解有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的信息；外部調(diào)查，指向有關(guān)第三方進(jìn)行調(diào)查；重新計(jì)算，即對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算的正確性進(jìn)行核對(duì)；重新執(zhí)行，即重新獨(dú)立執(zhí)行有關(guān)業(yè)務(wù)程序或控制活動(dòng)；分析性復(fù)核，通過對(duì)獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行比率、趨勢等方面的分析，與相似項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較時(shí)現(xiàn)具體的評(píng)價(jià)。

我國的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其績效進(jìn)行了明確。政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)可以采用的方法包括：投資決策審計(jì)評(píng)價(jià)法、建設(shè)質(zhì)量評(píng)價(jià)法等。

投資決策審計(jì)評(píng)價(jià)法需要在分析中結(jié)合定性與定量兩種方法。工作人員應(yīng)當(dāng)從宏觀角度出發(fā)，以國民經(jīng)濟(jì)的視角審視建設(shè)項(xiàng)目投資決策，綜合考慮國家的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、行業(yè)的發(fā)展規(guī)律以及地區(qū)的具體實(shí)際，評(píng)估該建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)模是否適宜，有無好大喜功的嫌疑，評(píng)價(jià)該投資項(xiàng)目是否對(duì)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展有促進(jìn)作用，技術(shù)上是否可行，經(jīng)濟(jì)上是否符合客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律，該項(xiàng)目能否低于市場固有風(fēng)險(xiǎn)，能否地洞項(xiàng)目所在地科技教育文化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)環(huán)境的影響能否得到控制，對(duì)地區(qū)居民的就業(yè)是否有促進(jìn)作用等。還應(yīng)當(dāng)預(yù)測投資回收期，對(duì)各方面的因素需要平衡地考慮，排除個(gè)別因素的困擾，從大的時(shí)間、空間角度評(píng)價(jià)決策，結(jié)合運(yùn)用技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析的方法，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目可行性研究報(bào)告中提出的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)，以期建設(shè)項(xiàng)目能夠真正實(shí)現(xiàn)初心，帶來應(yīng)有的效益。

建設(shè)質(zhì)量評(píng)價(jià)法是一種采用定性分析的方法。建設(shè)項(xiàng)目想要實(shí)現(xiàn)規(guī)劃的效益，必須要保證項(xiàng)目質(zhì)量的水平。審計(jì)工作人員為了評(píng)價(jià)建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量水平，需要檢查施工過程中建設(shè)、監(jiān)理單位以及質(zhì)量監(jiān)督部門的一些記錄文件與日志，并依詞判斷建設(shè)工程的質(zhì)量是否有保障。此外，施工單位的資質(zhì)等級(jí)以及質(zhì)量保證體系的相關(guān)證書是保證施工質(zhì)量的基石，施工單位不應(yīng)出現(xiàn)任何越級(jí)承包以及非法轉(zhuǎn)包的行為。審計(jì)人員還要檢查施工單位關(guān)于建筑材料、配件與設(shè)備相關(guān)的記錄，以實(shí)現(xiàn)對(duì)施工質(zhì)量的客觀評(píng)價(jià)。

總的來說，政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)工作將有利于我國政府國家治理的現(xiàn)代化，但是對(duì)該工作的推動(dòng)仍然任重而道遠(yuǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 鄭石橋.績效審計(jì)方法[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012：9-11.

[2] 馬麗萍.我國公共工程投資項(xiàng)目績效審計(jì)問題研究[D].哈爾濱：哈爾濱工程大學(xué)，2007.

[3] Ortego Jake， Fratangelo Antonio. The role of construction cost auditing within project controls[A]. AACE International Transactions[C].2011，1： 378-388.

[4] 周效華，曾亞波.美國績效審計(jì)的啟示[J].現(xiàn)代審計(jì)經(jīng)濟(jì)，2010（2）.

[5] 劉家義，關(guān)于績效審計(jì)的初步思考[J].審計(jì)研究，2004（6）.

[6] 國家審計(jì)署，《審計(jì)署 2008 至 2012 年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，2008.

[7] 時(shí)現(xiàn).關(guān)于公共工程投資績效審計(jì)的思考.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究[J]，2003（06）.

[8] 王會(huì)金，易仁萍.試論政府績效審計(jì)的若干理論問題[J].審計(jì)研究，2007（1）.

作者簡介：夏詩明（1994—），男，漢族，江蘇鹽城人，審計(jì)學(xué)碩士，單位： 南京審計(jì)大學(xué)，研究方向：工程審計(jì)。