譚嵩

【摘 要】 財(cái)政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。該準(zhǔn)則的修訂對(duì)我國(guó)不同行業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響企業(yè)利潤(rùn)的前置或者遞延。為了更好地幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，文章以變化較大的軟件企業(yè)為例，探析了新準(zhǔn)則下軟件企業(yè)的收入在各種情況下應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)，最后提出了新準(zhǔn)則下我國(guó)軟件企業(yè)在收入確認(rèn)等方面相關(guān)的應(yīng)對(duì)建議。

【關(guān)鍵詞】 收入； 國(guó)際準(zhǔn)則； 行業(yè)變化； 信息披露； 可靠性

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）08-0152-04

一、引言

最新修訂的“CAS 14——收入”準(zhǔn)則于2017年7月5日發(fā)布，新準(zhǔn)則針對(duì)不同的主體分批施行。新收入準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則主要變化在于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、列報(bào)披露及收入確認(rèn)模型等，這是國(guó)內(nèi)收入準(zhǔn)則趨同于國(guó)際準(zhǔn)則的又一大進(jìn)步；同時(shí)，這次修訂也充分考慮我國(guó)的國(guó)企，針對(duì)不同的會(huì)計(jì)實(shí)體進(jìn)行分批分步推動(dòng)施行。從政府角度來(lái)說(shuō)，為了稅收的方便性希望所有的經(jīng)營(yíng)企業(yè)都按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)列報(bào)披露；從理論角度來(lái)看，學(xué)術(shù)界也希望企業(yè)運(yùn)用統(tǒng)一的準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行信息處理、輸送，這樣使得財(cái)務(wù)分析、商業(yè)預(yù)測(cè)等更有效率。針對(duì)軟件行業(yè)，各個(gè)軟件企業(yè)的產(chǎn)品（含服務(wù)）銷(xiāo)售時(shí)往往有形產(chǎn)品銷(xiāo)售與提供服務(wù)混合一起，相關(guān)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)較為混亂，如何利用準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)成為復(fù)雜問(wèn)題。對(duì)于銷(xiāo)售有形產(chǎn)品和提供無(wú)形服務(wù)涵蓋于同一合同的銷(xiāo)售行為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為此類(lèi)交易只有滿(mǎn)足準(zhǔn)則聲明第97號(hào)（SOP 97-2）中“軟件收入的確認(rèn)”中的全部收入確認(rèn)條件時(shí)才能進(jìn)行確認(rèn)；不過(guò)，對(duì)此銷(xiāo)售行為，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則認(rèn)定較為“隨意”，只要相關(guān)合同成本或者完工成本滿(mǎn)足可靠計(jì)量的條件，即可進(jìn)行收入確認(rèn)。不過(guò)隨著“IFRS 15——收入”準(zhǔn)則公布后，相關(guān)問(wèn)題將迎刃而解，也逐漸統(tǒng)一。在此方面，國(guó)內(nèi)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)比較落后，或?qū)㈦S著新收入準(zhǔn)則的公布和實(shí)施逐漸化解與國(guó)際準(zhǔn)則的不一致，并逐漸與國(guó)際接軌。為此，本文以軟件行業(yè)為例，詳細(xì)介紹新收入準(zhǔn)則的相關(guān)理論及實(shí)際運(yùn)用。

二、當(dāng)下國(guó)內(nèi)軟件行業(yè)收入確認(rèn)問(wèn)題分析

2017年新收入準(zhǔn)則公布之前，舊的收入準(zhǔn)則基本與SOP 97-2處理方式較為類(lèi)似、區(qū)別甚小，針對(duì)軟件企業(yè)產(chǎn)品（包括一同提供服務(wù)）銷(xiāo)售收入確認(rèn)與傳統(tǒng)制造業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)規(guī)定基本一致，必須同時(shí)滿(mǎn)足5個(gè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件并確定合同價(jià)款能有效分?jǐn)偨o合同中所有交易事項(xiàng)時(shí)，方可進(jìn)行銷(xiāo)售收入的確認(rèn)。舊的收入準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，企業(yè)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為同時(shí)涵蓋商品銷(xiāo)售及勞務(wù)（服務(wù)）提供，若兩者難以有效區(qū)分的情況下全部按照產(chǎn)品銷(xiāo)售收入進(jìn)行確認(rèn)。這樣的舊準(zhǔn)則不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，尤其在軟件行業(yè)快速發(fā)展的背景下，其弊端逐漸暴露。

隨著國(guó)內(nèi)軟件產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，相關(guān)的銷(xiāo)售模式創(chuàng)新不斷使得相關(guān)交易實(shí)質(zhì)難以按照舊的收入準(zhǔn)則進(jìn)行有效區(qū)分并識(shí)別；舊的收入準(zhǔn)則下眾多軟件企業(yè)存在收入確認(rèn)政策混亂、披露不完整，此外，很多企業(yè)利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行利潤(rùn)操縱甚至規(guī)避稅收。一般軟件企業(yè)在接受一個(gè)項(xiàng)目時(shí)，其需要一定的完工期限或者服務(wù)期限，有的企業(yè)采用完工比來(lái)計(jì)算每年應(yīng)確認(rèn)的收入，有的企業(yè)按照合同結(jié)算金額，有的企業(yè)按照軟件項(xiàng)目的驗(yàn)收程度，導(dǎo)致相應(yīng)的確認(rèn)不準(zhǔn)確，進(jìn)而帶來(lái)了相關(guān)信息披露的不完整。

三、舊收入準(zhǔn)則與擬實(shí)行收入準(zhǔn)則對(duì)比分析

舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款分散，各種特色規(guī)則條款較多；新收入確認(rèn)準(zhǔn)則將取而代之的是統(tǒng)一的收入確認(rèn)框架。新準(zhǔn)則的這一統(tǒng)一框架確定更加傾向于以原則為導(dǎo)向，逐漸以控制權(quán)取代所有權(quán)并充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀、權(quán)利義務(wù)觀。新收入準(zhǔn)則參考“IFRS 15——收入”的收入確認(rèn)方法，將相關(guān)收入確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告和合同成本的確認(rèn)進(jìn)行了明確規(guī)定，為企業(yè)在收入確認(rèn)方面提供了標(biāo)準(zhǔn)化的處理步驟。對(duì)比來(lái)看，舊收入準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則主要區(qū)別有以下四點(diǎn)。[1]

（一）收入確認(rèn)準(zhǔn)則適用范圍的明顯改變

我國(guó)舊“CAS 14——收入”準(zhǔn)則中對(duì)銷(xiāo)售收入、提供勞務(wù)的收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行了規(guī)范，在“CAS 15——建造合同”中對(duì)建筑行業(yè)形成的收入進(jìn)行了規(guī)范。由此看來(lái)舊的收入準(zhǔn)則對(duì)不同收入在不同的準(zhǔn)則中進(jìn)行了核算，很可能會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)的不確定性；不過(guò)，新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)框架為商品銷(xiāo)售與服務(wù)（勞務(wù)）提供統(tǒng)一規(guī)定，以銷(xiāo)售合同為準(zhǔn)，取消了原先規(guī)定的“交易和事項(xiàng)”。新收入準(zhǔn)則提出了收入確認(rèn)的五步法模型，從而取代了舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則要求在確認(rèn)收入時(shí)，首先應(yīng)識(shí)別客戶(hù)合同，其次識(shí)別合同包含的義務(wù)，再次確認(rèn)交易價(jià)格、把交易價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)上，最后企業(yè)按照每項(xiàng)履約義務(wù)來(lái)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則中不僅增加了合同、合同負(fù)債等概念，同時(shí)還規(guī)定合同資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)利而合同負(fù)債則是企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)。

（二）有關(guān)觀點(diǎn)的改變

舊收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是以相關(guān)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，并要求只有同時(shí)滿(mǎn)足5個(gè)（勞務(wù)提供4個(gè)）收入確認(rèn)條件的情況下才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。這樣一來(lái)，使得一部分適合在當(dāng)期進(jìn)行收入確認(rèn)的收入不得不隨整體而延期進(jìn)行收入的確認(rèn)。這種問(wèn)題在軟件企業(yè)尤為普遍，比如，某軟件企業(yè)根據(jù)需求為客戶(hù)采購(gòu)商品并設(shè)計(jì)集成方案最終形成可用的集成設(shè)備，交易實(shí)質(zhì)屬于銷(xiāo)售商品；不過(guò)，根據(jù)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬很難當(dāng)期轉(zhuǎn)移，繼而不能確認(rèn)收入。如此一來(lái)，軟件企業(yè)當(dāng)期核算的收入信息可能會(huì)不完整、失真，不利于投資者了解企業(yè)。對(duì)于這一問(wèn)題，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，替代了此前所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則的可執(zhí)行性更強(qiáng)，這樣的規(guī)定使得收入的確認(rèn)更加合法，減小虛增收入的現(xiàn)象。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定客戶(hù)應(yīng)在獲得已承諾的貨物或服務(wù)的支配權(quán)和全部剩余收益權(quán)時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，這樣的做法更加符合原則導(dǎo)向。

（三）準(zhǔn)則導(dǎo)向改變

舊收入準(zhǔn)則相比新收入準(zhǔn)則，其規(guī)則導(dǎo)向性更為明顯。市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)背景下各種交易創(chuàng)新不斷、結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各種收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)困難問(wèn)題突出，在舊收入準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向下各種收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)容易延遲。不過(guò)，新收入準(zhǔn)則取消了對(duì)商品和勞務(wù)的劃分，在收入確認(rèn)、計(jì)量和合同成本確認(rèn)中進(jìn)行了詳細(xì)闡述，既簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)報(bào)表編制，又為行業(yè)特殊交易和事項(xiàng)提供了指引。

（四）完善收入信息的列報(bào)與披露

舊收入準(zhǔn)則對(duì)于銷(xiāo)售收入的列報(bào)披露相關(guān)規(guī)定并不充分，新收入準(zhǔn)則在此方面進(jìn)一步充實(shí)完善并嚴(yán)格要求相關(guān)信息披露，提高了收入信息質(zhì)量。針對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的更換交替，新收入準(zhǔn)則也出臺(tái)了有關(guān)銜接規(guī)定，即境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和境外上市采用國(guó)際財(cái)報(bào)準(zhǔn)則或我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制報(bào)表的企業(yè)，應(yīng)于2018年1月1日起施行新的收入準(zhǔn)則，其他企業(yè)稍后。

四、新準(zhǔn)則在軟件企業(yè)的應(yīng)用

（一）履約義務(wù)和履約時(shí)間的確認(rèn)

案例1：2017年10月13日，A軟件公司與某制造企業(yè)B簽訂一項(xiàng)系統(tǒng)集成服務(wù)項(xiàng)目。合同約定，A軟件公司按照要求幫助B企業(yè)購(gòu)買(mǎi)相應(yīng)的硬件產(chǎn)品并為其提供財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)集成服務(wù)，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)涵蓋的軟件由A公司外購(gòu)和自主研發(fā)軟件構(gòu)成。合同內(nèi)容約定該項(xiàng)服務(wù)周期為5個(gè)月，合同對(duì)價(jià)1 000萬(wàn)元，B企業(yè)按照開(kāi)發(fā)進(jìn)度收取一定的款項(xiàng)。且標(biāo)的驗(yàn)收合格后結(jié)清剩余的款項(xiàng)。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，相關(guān)分析如下：[2]

1.識(shí)別履約義務(wù)

根據(jù)修訂后收入準(zhǔn)則，A軟件公司首先應(yīng)識(shí)別該合同中包含的履約義務(wù)，在此基礎(chǔ)上確定履約義務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。準(zhǔn)則對(duì)履約義務(wù)的定義為：“合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。”因此，A軟件公司應(yīng)當(dāng)識(shí)別合同中是否約定了多項(xiàng)可明確區(qū)分的承諾。案例中，A軟件公司向B企業(yè)提供的商品和服務(wù)包括：自第三方購(gòu)買(mǎi)的軟件系統(tǒng)、自第三方購(gòu)買(mǎi)的硬件系統(tǒng)、A軟件公司已有的軟件系統(tǒng)以及基于甲方要求提供的集成服務(wù)。A軟件公司需提供重大服務(wù)將第三方購(gòu)買(mǎi)和自己提供的商品和服務(wù)整合成合同約定的組合產(chǎn)出，該整合可能對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，A軟件公司向B企業(yè)提供的不同商品和服務(wù)具有高度關(guān)聯(lián)性。因此，A軟件公司向B企業(yè)提供的商品或勞務(wù)不可明確區(qū)分，應(yīng)當(dāng)識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)合同。

2.履約時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)

A軟件公司需確定該單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。根據(jù)案例中提供的條件，集成系統(tǒng)未提交前，甲方無(wú)法自乙方提供的服務(wù)中獲益，因此該履約義務(wù)應(yīng)不屬于“客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”的情形；在集成服務(wù)過(guò)程中，客戶(hù)也不能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；因此，若能夠滿(mǎn)足“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的條件，則可以確定該履約義務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的單項(xiàng)履約義務(wù)。在案例中合同規(guī)定B企業(yè)按照開(kāi)發(fā)進(jìn)度收取一定的款項(xiàng)，且標(biāo)的驗(yàn)收合格后結(jié)清剩余的款項(xiàng)。因此A軟件公司應(yīng)確認(rèn)為在一定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行了履約。

（二）完成履約義務(wù)的界定

案例2：軟件公司C就一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)的轉(zhuǎn)讓與D公司達(dá)成轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓價(jià)款合計(jì)1 000萬(wàn)元；此外，合同約定C公司繼續(xù)保留部分專(zhuān)利權(quán)的使用權(quán)（不形成無(wú)形資產(chǎn)，不在其財(cái)報(bào)中單獨(dú)列示）。合同同時(shí)約定，C軟件公司自專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起兩年內(nèi)為D公司提供相應(yīng)的技術(shù)培訓(xùn)和服務(wù)支持工作。C軟件公司保留的專(zhuān)利使用權(quán)未來(lái)三年內(nèi)預(yù)計(jì)給其每年仍能帶來(lái)凈流入300萬(wàn)元?，F(xiàn)假設(shè)D公司購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)后預(yù)期未來(lái)足夠長(zhǎng)時(shí)間不會(huì)轉(zhuǎn)讓?zhuān)珻軟件公司現(xiàn)使用的折現(xiàn)率為6%。根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，相關(guān)分析如下：

1.確定履約義務(wù)

根據(jù)案例提供的條件，C公司將其持有的專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓給D公司并提供未來(lái)2年的技術(shù)支持服務(wù)。C方須確定合同中是存在專(zhuān)利、技術(shù)支持兩項(xiàng)履約義務(wù)還是僅存在一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。應(yīng)首先判斷履約義務(wù)是一項(xiàng)還是兩項(xiàng)。C方在確認(rèn)中應(yīng)考慮以下事項(xiàng)：（1）D方如果能夠在不接受技術(shù)支持的前提下單獨(dú)或結(jié)合企業(yè)自身?yè)碛匈Y源使用該專(zhuān)利獲益，不存在D方同時(shí)使用專(zhuān)利和技術(shù)支持時(shí)才能獲益的情形；（2）C方向D方轉(zhuǎn)讓的專(zhuān)利和技術(shù)支持服務(wù)可單獨(dú)區(qū)分（如，C方在交易中未提供重大服務(wù)將專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓和技術(shù)支持整合成一攬子服務(wù)，C方后期提供的技術(shù)支持未對(duì)專(zhuān)利本身提供重大修改或定制，專(zhuān)利和技術(shù)支持之間相互依存或高度關(guān)聯(lián)，C方僅履行其中一項(xiàng)不代表已履行合同義務(wù)），則一般可以認(rèn)定合同中存在兩項(xiàng)履約義務(wù)，否則應(yīng)認(rèn)為僅存在一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。

2.確定履約時(shí)點(diǎn)

（1）若確定這個(gè)專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓合同只存在一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，則這個(gè)單一履約義務(wù)應(yīng)屬于在一段時(shí)間內(nèi)以專(zhuān)利為基礎(chǔ)對(duì)客戶(hù)提供個(gè)性化技術(shù)服務(wù)的組合勞務(wù)，應(yīng)參照新準(zhǔn)則第十一條而不是準(zhǔn)則第三十六條進(jìn)一步確定其是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。如果有權(quán)就至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，應(yīng)認(rèn)定為在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的合同。

（2）若為兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，C方應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其分別是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。對(duì)于專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)颉癈公司預(yù)計(jì)保留的專(zhuān)利使用權(quán)，對(duì)該項(xiàng)權(quán)利的使用可能給甲公司帶來(lái)有利或不利影響”。表明甲公司可以合理預(yù)期C公司后續(xù)將從事對(duì)該專(zhuān)利有重大影響的活動(dòng)，該活動(dòng)將對(duì)甲公司帶來(lái)有利或不利影響，且這些活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向甲公司轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品或服務(wù)，則該專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。否則應(yīng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約的履約義務(wù)。對(duì)于技術(shù)支持，很顯然屬于“客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約的履約義務(wù)。

3.收入的確認(rèn)

C方應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格（1 000萬(wàn)元和3年內(nèi)收取的300萬(wàn)元）分?jǐn)傊谅募s義務(wù)。（1）單項(xiàng)履約義務(wù)情形，C公司無(wú)需分?jǐn)偨灰變r(jià)格，但需考慮延期付款是否可能存在融資成分。（2）兩項(xiàng)履約義務(wù)情形，C公司應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓和技術(shù)支持兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)在兩項(xiàng)履約義務(wù)之間分?jǐn)?。另外，需考慮3年內(nèi)收取300萬(wàn)元是否可能存在重大融資成分。

（三）有關(guān)合同條款的修改

案例3：承接案例1，在A與B公司合同履約期間，買(mǎi)方B公司要求變更合同，要求A軟件公司為B公司另外開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)信息內(nèi)控軟件并進(jìn)一步嵌套之前的財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件中，追加合同價(jià)款200萬(wàn)元。修改后合同補(bǔ)充內(nèi)容為：B公司預(yù)先支付50萬(wàn)元給A軟件公司，等最終驗(yàn)收完成后剩余150萬(wàn)元結(jié)合此前合同尚未支付余款一并結(jié)清。

舊收入準(zhǔn)則并不適用此類(lèi)變更合同行為，也未特別做出說(shuō)明，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際處理中面臨較多困難。不過(guò)新收入準(zhǔn)則對(duì)此做出了規(guī)定：（1）若合同變更所追加的新標(biāo)的與原標(biāo)的明顯區(qū)分且單獨(dú)計(jì)價(jià)，則新增合同標(biāo)的視為新的一項(xiàng)合同單獨(dú)處理、披露；（2）若新增標(biāo)的并不能與原標(biāo)的有效區(qū)分但原合同已轉(zhuǎn)讓商品（服務(wù)）與未轉(zhuǎn)入（提供）部分可區(qū)分的話(huà)，那么原合同未履約部分與新增標(biāo)的共同視為新合同，原合同終止。案例3中，由于財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制系統(tǒng)不能與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)有效區(qū)分，可參考新收入準(zhǔn)則的方法2進(jìn)行處理。

（四）合同損失的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)披露

案例4：B軟件公司與E股份公司于2017年8月份簽訂一份無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)合同，合同期限6個(gè)月，合同約定B軟件公司為E公司開(kāi)發(fā)一套收款軟件系統(tǒng)、約定價(jià)款200萬(wàn)元。在合同履約期內(nèi)，由于市場(chǎng)技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е潞贤瑯?biāo)的技術(shù)貶值，同時(shí)由于B軟件公司溢價(jià)能力較弱，E股份公司借機(jī)在當(dāng)年10月份要求降低合同價(jià)款。B軟件公司同意了變更合同和降低價(jià)款，B軟件公司預(yù)計(jì)合同最終可收回價(jià)款為160萬(wàn)元；截至當(dāng)年年底，B軟件公司履約成本合計(jì)發(fā)生120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還將會(huì)發(fā)生70萬(wàn)元（相關(guān)成本均可界定為合同成本）。

針對(duì)案例4，舊收入準(zhǔn)則并沒(méi)有明確定義“合同成本相關(guān)的資產(chǎn)”；不過(guò)新收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一不足。新收入準(zhǔn)則中新增了“合同成本相關(guān)的資產(chǎn)”的概念，該概念較為難懂，本文認(rèn)為其可以為理解企業(yè)在履約時(shí)候購(gòu)買(mǎi)的材料，在沒(méi)有銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)作為企業(yè)一項(xiàng)庫(kù)存的資產(chǎn)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，若“合同成本相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值>資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)預(yù)期能夠取得的對(duì)價(jià)減去預(yù)計(jì)發(fā)生成本”，則該資產(chǎn)發(fā)生減值需要計(jì)提減值損失。案例4中，針對(duì)B軟件公司降價(jià)已經(jīng)是不可挽回的事實(shí)，因此，B軟件公司應(yīng)考慮收入的減值。截至2017年末已發(fā)生的成本120萬(wàn)元即合同成本相關(guān)資產(chǎn)為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還將發(fā)生70萬(wàn)元，而最終合同預(yù)計(jì)可收回金額僅160萬(wàn)元，故需要計(jì)提減值損失30萬(wàn)元。

（五）合同融資因素的特別考慮

案例5：丙軟件公司為客戶(hù)F提供一項(xiàng)軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)，合同履約期現(xiàn)為24個(gè)月，合同對(duì)價(jià)2 000萬(wàn)元整，需要在軟件支持服務(wù)提供后的3年內(nèi)完成價(jià)款結(jié)算。根據(jù)約定，若合同到期后第一年內(nèi)結(jié)清價(jià)款可支付1 700萬(wàn)元；第二年內(nèi)結(jié)清可支付1 800萬(wàn)元；第三個(gè)年內(nèi)結(jié)清則需支付2 000萬(wàn)元。現(xiàn)在假設(shè)F公司在合同履約期限屆滿(mǎn)一個(gè)年內(nèi)結(jié)清價(jià)款，合計(jì)支付1 700萬(wàn)元整。[3]

舊收入準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值確認(rèn)收入，確認(rèn)收入后的金融資產(chǎn)屬于攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，而新收入準(zhǔn)則做出了明確規(guī)定，要求銷(xiāo)售方（或勞務(wù)提供方）在確定相關(guān)收入時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮顯著的融資因素。針對(duì)本案例，客戶(hù)付款時(shí)間間隔過(guò)大，且明顯具有融資因素，因此需要丙軟件公司在收入確認(rèn)時(shí)考慮300萬(wàn)元差價(jià)。這300萬(wàn)元的差價(jià)需要按照實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)。

五、啟示與建議

雖然新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)軟件企業(yè)的收入確認(rèn)等方面進(jìn)行了優(yōu)化，但是考慮國(guó)內(nèi)實(shí)際情況，本文認(rèn)為新收入準(zhǔn)則在未來(lái)的實(shí)施過(guò)程中還應(yīng)對(duì)以下三個(gè)方面可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的關(guān)注。[4]

（一）履約義務(wù)及收入的確認(rèn)方面

如何識(shí)別收入確認(rèn)的關(guān)鍵事項(xiàng)是何時(shí)確認(rèn)收入的根本，新收入準(zhǔn)則對(duì)此有很多完善，但是也有一些不足。比如，新收入準(zhǔn)則中有關(guān)“可明確區(qū)分商品（或勞務(wù)）”的判斷涉及大量的經(jīng)驗(yàn)判斷，可能會(huì)給企業(yè)在實(shí)務(wù)中帶來(lái)困難；諸如此類(lèi)的問(wèn)題，新收入準(zhǔn)則中存在多處。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，合同是否履約或者達(dá)到合同目的是合同是否完成的根本，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同的目的和完成條件，保證合同中商品或者服務(wù)順利移交。

（二）合同價(jià)款的準(zhǔn)確計(jì)量方面

銷(xiāo)售商品（或提供勞務(wù)）的收入準(zhǔn)確計(jì)量尤為重要，一般是指轉(zhuǎn)移商品（勞務(wù)）后獲得的合同對(duì)價(jià)；不過(guò)交易結(jié)構(gòu)的不斷創(chuàng)新與復(fù)雜化導(dǎo)致合同對(duì)價(jià)與銷(xiāo)售方實(shí)際收款存在一定差異。比如，信用交易、融資交易，導(dǎo)致銷(xiāo)售企業(yè)在處理中需要考慮相關(guān)融資因素（資金成本或價(jià)值）對(duì)合同價(jià)款的現(xiàn)金流的影響，并準(zhǔn)確確定銷(xiāo)售收入的金額。再比如，企業(yè)運(yùn)用各種職業(yè)判斷去劃分各種可明確區(qū)分的商品（或服務(wù)），可能需要各種估計(jì)方法根據(jù)交易實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行收入金額的確定。在實(shí)務(wù)中銷(xiāo)售收入金額的確定問(wèn)題需要企業(yè)重視并嚴(yán)格遵守相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（三）銷(xiāo)售收入相關(guān)信息的列報(bào)披露方面

新收入準(zhǔn)則針對(duì)銷(xiāo)售收入有關(guān)的各種成本、收入及現(xiàn)金流等信息列報(bào)披露做出了更詳細(xì)的規(guī)定。軟件企業(yè)需要在此方面做出更多的信息披露以達(dá)到新收入準(zhǔn)則的要求，比如披露：收入確認(rèn)計(jì)量會(huì)計(jì)政策、合同資產(chǎn)合同負(fù)債以及各種合同確認(rèn)計(jì)量過(guò)程中的重大職業(yè)判斷等。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知[A].財(cái)稅〔2017〕22號(hào)，2017-07-05.

[2] 唐瀅瀅，汪祥耀.IFRS 15“與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示[J].財(cái)會(huì)通訊，2014（25）：56-58.

[3] 葛家澍.企業(yè)收入實(shí)現(xiàn)及“實(shí)現(xiàn)”概念探析——論企業(yè)收入的已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（1）：45-46.

[4] 岳上植，韓紫微.軟件企業(yè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（32）：35-34.