張德剛　劉耀娜

【摘 要】 2017年7月5日，我國財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，將原收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，建筑業(yè)是受此次準則修訂影響最大的行業(yè)之一。文章分析了新收入準則對建筑業(yè)收入確認帶來的變化，并以案例探討了建造合同準則和新收入準則對建造合同進行會計處理的實務差異，最后對建筑企業(yè)如何應對準則修訂帶來的影響提出建議。

【關鍵詞】 新收入準則； 建造合同； 建筑業(yè)

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）08-0146-06

一、引言

隨著經濟的發(fā)展，舊收入準則的一些問題逐漸凸顯。如無法區(qū)分勞務合同和建筑合同；風險和報酬轉移規(guī)定過于抽象；新興行業(yè)日益興起，交易事項愈發(fā)復雜特殊，舊收入準則無法給予這些行業(yè)收入確認標準的指導等[1]。為切實解決舊收入準則實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，財政部通過借鑒《國際會計準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15），并結合我國的實際情況，于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），對收入的確認計量和信息披露做了更明確的規(guī)定。

與舊收入準則相比，新收入準則發(fā)生了一些重大變化：將舊收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型；以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準；對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引；對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。這些變化調整了收入確認的標準，細化了收入計量的基礎，明確了收入分配的方法，提高了披露列報的要求[2]。

新收入準則將會對各個行業(yè)造成巨大的影響，尤其是將舊收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，使得建筑業(yè)成為在此次準則修訂中受到的影響最大的行業(yè)之一。為了使建筑業(yè)能順利應對準則修訂，需要對新收入準則對建筑業(yè)的收入確認引起的變化和帶來的影響進行深入的分析。

二、新收入準則對建筑業(yè)收入確認引起的變化

建筑業(yè)是專門從事土木工程、房屋建設和設備安裝以及工程勘察設計工作的生產部門?；诮ㄖI(yè)產品的特殊性，建筑業(yè)通常情況下需簽訂建造合同作為業(yè)務產生和收入確認的依據。建造合同是為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。與一般的采購合同和勞務合同不同，建造合同具有其自身特點：建設期長，多數(shù)長達數(shù)年；標的資產造價高；合同一般不可撤銷。建筑業(yè)和建造合同的特殊性決定了建造合同的會計處理不同于一般的購銷合同，會計處理更為復雜。因此我國制定了專門的建造合同準則來規(guī)范建筑業(yè)的收入確認。

出于國際趨同的需要，我國財政部參照IFRS 15，制定了新收入準則。新收入準則將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入模型，因此建筑業(yè)對建造合同的處理要改變現(xiàn)在遵循的收入確認原則，收入的確認將發(fā)生很大的變化。

（一）合同成本資本化的變化

合同成本分為兩部分，合同投標成本和合同履約成本。與建造合同準則相比，新收入準則對合同投標成本資本化的標準更為嚴格，僅僅允許對預期可被收回的為取得合同發(fā)生的增量成本資本化，而建造合同準則允許成為優(yōu)先競標方后與合同相關的成本皆可資本化。同時對于合同履約成本，建造合同準則和新收入準則對可確認為費用的履約成本都給出了相關的指引，但給出的具體細節(jié)不同，企業(yè)在確定應否對成本予以資本化時應考慮新收入準則的指引。

（二）合同完工進度衡量方法的變化

建造合同的工期長，通常都會持續(xù)一個以上的會計年度。在施工期間，施工方的成本是持續(xù)不斷發(fā)生的，而客戶支付的對價是在不同的時點支付的，即在建造合同履行期間的收入和發(fā)生的成本很難直接配比。建造合同準則以完工進度作為確認合同收入的依據，而新收入準則規(guī)定應先判斷合同是否屬于在一段時間內確認的收入，否則應在某一時點確認收入。

建造合同準則對于衡量完工進度提出了三種方法：已累計發(fā)生的合同成本占預計總成本的比例；已完成的合同總工作量占預計總工作量的比例；實際測定的工作進度。在實務中，第一種方法即完工百分比法是比較常用的，在計算累計發(fā)生的合同成本時會累計計算所有已發(fā)生的成本。新收入準則規(guī)定了兩種計量合同履約進度的方法：投入法和產出法。新收入準則提出的方法更注重實際的施工進度，如在選擇投入法時排除掉不能體現(xiàn)履行履約義務的投入。

（三）收入計量的變化

建造合同準則規(guī)定索賠款和獎勵款在很可能流入企業(yè)時確認為收入，沒有對具有重大融資性質的收入做出具體規(guī)定。新收入準則以交易價格作為收入計量基礎，建造合同涉及的交易價格是最復雜的，涉及到重大融資性質、可變對價、非貨幣報酬和應付客戶對價等多方面[3]，新收入準則對這些價格的計量都做出了明確的指引，這必然會引起同一建造合同在不同準則下確認不同的收入金額。

（四）收入確認時點的變化

建造合同準則規(guī)定所有的建造合同都自動按照完工進度在一段時間內來確認收入，不存在在某一時點確認收入的情況。新收入準則改變了收入確認時點的判斷標準，以控制權轉移替代風險報酬轉移，這使得并不是所有建造合同都是在一段時間內確認收入。新收入準則中規(guī)定，符合一段時間確認收入的標準是：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益（如建造服務）；客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（如在客戶的場地建設資產）；企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項（如專項資產）。若同時不符合上述三個標準，則應確認為在某一時點確認收入。在實務中，這個時點更接近合同完工時點。

（五）合同變更處理的變化

建造合同準則將合同變更定義為客戶對合同作業(yè)內容的調整，沒有將索賠款和獎勵款計入合同變更的內容，也沒有對合同變更的會計處理做出指引。在實務中一般認為合同變更僅對變更后的進度和價格產生影響，而索賠款和獎勵款在請求很可能獲得批準時便可確認。新收入準則將商品或服務內容的變更和價格的變更都歸到了合同變更的定義里，并分為三種情形予以說明，同時索賠款和獎勵款應在獲得批準時依據可變對價的指引進行確認，確認的標準從“很可能獲得批準”變?yōu)椤矮@得批準”，這可能會延遲收入的確認。

（六）披露信息的變化

建造合同準則要求披露與合同相關的金額，確認方法、成本、虧損及預計原因等，披露內容較為簡單。新收入準則要求企業(yè)應當列報合同資產、合同負債和合同資產的減值處理，收入確認與計量采用的重大會計政策、會計估計及相關變更，本期確認的收入，發(fā)生資產和合同負債的期初和期末賬面價值，剩余履約義務及為取得合同和履行合同發(fā)生的成本等相關的信息，提高了信息披露要求，更能滿足信息使用者的需要，并有利于外部的監(jiān)管。

三、新收入準則對建筑業(yè)收入確認帶來的影響分析

（一）合同成本的確認

合同成本包括合同投標成本和合同履約成本，新收入準則對合同成本的影響如表1所示。

例1：2015年1月乙房地產公司有一住宅工程，宣布對外招標，乙公司并未特別聲明會補償未中標的建筑公司為競標而發(fā)生的費用。甲建筑公司經過對競標對手的評估及對招標合同的研究，認為自己是優(yōu)先競標方，即很有可能競標成功，其間花費調查評估費用1萬元。成為優(yōu)先競標方后，甲公司開始對乙公司以往的類似工程及市場情況進行調查，以便制作投標書，花費調查成本和標書制作成本3萬元，另外，作為投標的一部分，甲公司需要完成具體的設計工作，又額外花費設計成本4萬元。最后甲公司競標成功，決定向競標負責人發(fā)放5萬元作為獎勵。甲公司與乙公司簽訂的建造合同金額包含了之前發(fā)生的所有成本。按照合同，工程應于2016年1月開工。

分析：建造合同準則沒有對投標成本的確認做出詳細指引，實務中存在多種做法，最為常見的做法是對在成為優(yōu)先競標方后的成本都予以資本化，以最可能收回的程度為限。在本例中，按建造合同準則確認合同投標成本為12萬元（3+4+5），確認費用1萬元。

在新收入準則中，規(guī)定企業(yè)為取得合同所發(fā)生的增量成本且預計能夠收回的，可確認為資產，攤銷期在1年以內的除外。投標前的調查評估費用和為制作標書而發(fā)生的費用是企業(yè)無論是否能取得合同都會發(fā)生的，因此應計費用4萬元（1+3）。競標成功后向競標負責人發(fā)放的獎勵是企業(yè)取得合同而發(fā)生的費用，若是未中標就不會發(fā)生，且預期收回時間至少在一年以后，應確認成本5萬元。在甲公司中標后，之前為投標而發(fā)生的設計成本應被歸為履行合同而發(fā)生的成本（甲公司在后期履行合同時應按之前的設計），新收入準則規(guī)定當支出符合下列條件時可歸為履約成本并計入資產：該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關；增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源；預期能夠收回。該成本符合上述三項條件，因此可予以資本化，即確認成本4萬元。新收入準則下，甲公司確認費用4萬元，確認成本9萬元（5+4）。

（二）合同履約進度的確定

新收入準則對合同履約進度的影響如表2所示。

例2-1：接例1，甲公司于2016年1月開工，截至2016年12月，共發(fā)生成本300萬元，預計會繼續(xù)發(fā)生700萬元的成本。在履行建造合同過程中，甲公司更換了以前合作的施工隊，轉為與一個較為陌生的丙施工隊合作。在施工過程中發(fā)現(xiàn)丙施工隊工人業(yè)務不夠熟練，所負責工期與預計相比足足增加了3個月，因此人工成本相應增加10萬元，與此同時所報廢的材料也增加了1萬元；在6月，甲公司采購一批水泥，成本為20萬元，但截至12月，水泥只用了40%。

分析：在建造合同準則下，計量合同進度一般采用已發(fā)生成本百分比法或已完成工作量百分比法。在此例中，甲公司采用已發(fā)生成本百分比法，計算出完工進度為30%[300/（300+700）]。

新收入準則規(guī)定，如果滿足一段時間內確認的收入，企業(yè)應以體現(xiàn)履行履約義務的方式計量履約進度，方法為投入法和產出法。就投入法而言，投入法是通過企業(yè)迄今為止為履行義務所做出的投入（消耗的資源、耗用的工時、已發(fā)生的成本和已花費的時間等）占履行履約義務預計總投入的比值計量履約進度，類似于現(xiàn)在的成本百分比法。當企業(yè)的投入與企業(yè)向客戶轉移商品（或服務）的控制權之間沒有直接關系時并不能直接使用投入法，如產生的成本對履行履約義務沒有幫助（廢料、返工、預計外的人工等，除非這些成本已反映在了合同價格里），或者發(fā)生的成本與履約義務進度不成比例，出現(xiàn)這種情況時需要調整進度的計量。

在案例中，因施工隊業(yè)務不熟練而造成的人工成本和廢料成本的增加，這些成本的增加對履行履約義務沒有幫助，在使用投入法時應予以扣除，同時所采購的水泥未使用的還有60%，也應予以扣除，計入到未使用成本中，因此能反映甲公司為履行義務所做出的投入為277萬元（300-10-1-20×60%），企業(yè)預計總投入為989萬元（300+700-10-1），合同履約進度為28%（277/989）。

例2-2：接例1，甲公司與乙公司簽訂的建造合同約定要建4幢新式住宅樓。甲公司2016年1月開工，截至2016年12月，合同中約定的4幢大樓已完工1幢。但因甲公司以前從未建過此類建筑，前期需要大量的研發(fā)和更為具體的設計工作，第1幢大樓的建設會比后邊3幢花費更多的時間和成本，但甲公司會通過建造第1幢獲取的豐富經驗使剩余幾幢的建造更具有效率。

分析：在建造合同準則下，甲公司采用完工百分比法，得出履約進度為25%（1/4）。

新收入準則中，產出法是通過企業(yè)迄今為止向客戶轉移的商品（或服務）的價值與企業(yè)承諾的剩余商品（或服務）的比值計量履約進度，類似于現(xiàn)在的已完成工作量百分比法。是否采用產出法取決于企業(yè)所選取的產出值是否真實反映了履約義務的完成情況。此例中，甲公司不能根據已完工的大樓計量完工進度，因為產出值并不能真實反映履約義務的完成情況，此時選擇產出法不適用，應考慮投入法。

（三）收入的計量

新收入準則對收入計量的影響如表3所示。

例3：甲建筑公司與乙房地產公司簽訂建造合同。合同金額為1 000萬元，支付預付款400萬元，工期為3年，若是提前1個月完工，另行獎勵10萬元。甲乙公司長期合作，按以往慣例，乙公司支付尾款時有20%的可能性少支付5萬元，80%的可能性全款支付。合同于2014年1月1日開工，2014年年底計算完工進度為35%，截至2015年12月，已完成工程進度80%，剩下工程涉及到室外和室內，很可能會提前1個月完工。2016年10月份完工并驗收，乙公司結算尾款時少支付4萬元。2014年甲公司因財務周轉問題向乙公司借款，雙方簽訂了借款合同，合同約定借款利率為7%。

分析：按照現(xiàn)行建造合同準則，乙公司尾款支付減少5萬元的可能性較小，不計入初始金額里，等到實際發(fā)生時計入壞賬。2015年確認收入350萬元（1 000×35%）。2016年底根據完工進度預計很有可能會提前1個月完工，可將10萬元獎勵確認到總收入，2015年確認收入458萬元（1 010×80%-350），2016年確認收入202萬元（1 010×20%），并確認壞賬4萬元。

新收入準則下的處理：

1.新收入準則對可變對價的確認做出了具體的指引。對于可變對價的估計，可以選擇期望值法和最可能發(fā)生金額做最佳估計數(shù)。

企業(yè)應在合同簽訂前調查客戶的信用并以此決定是否建立合同關系。如果企業(yè)意識到價款的可回收性存在問題仍愿意簽訂合同，則視為可能包含隱含的價格折讓。甲公司在簽訂合同時已意識到乙公司會有20%的可能性少支付5萬元，應將此考慮到可變對價中，運用期望值法確認合同總金額999萬元（1 000×80%+995×20%）。2015年確認收入349.65萬元（999×35%）。

2.新收入準則規(guī)定，合同存在重大融資成分的，企業(yè)應按照假設提供商品（或服務）時客戶即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格，差額在合同期內以實際利率法攤銷。合同期不超過一年的，不考慮重大融資成分。乙公司支付預付款400萬元，2015年確認收入349.65萬元，有50.35萬元預付款超過一年，有重大融資性質，應考慮時間價值。

新收入準則沒有對具有重大融資性質的對價的折現(xiàn)率的選取做出詳細指引，在實務中可參照IFRS 15。IFRS 15規(guī)定，企業(yè)選擇的折現(xiàn)率應等同于單獨同客戶簽訂融資合同時選取的折現(xiàn)率，若是從未跟客戶簽訂過融資合同，可對客戶的信用情況做一個調查從而確定折現(xiàn)率。案例中甲乙公司曾簽過借款合同，折現(xiàn)率可參照借款合同利率7%，應于2015年末確認未實現(xiàn)融資收益3.52萬元（50.35×7%），同時沖減財務費用3.52萬元。

3.新收入準則對可變對價的估計值，以“非?？赡堋辈粫霈F(xiàn)重大轉回的金額為限，比現(xiàn)行建造合同準則的“很可能”門檻更高。2015年底，已完工80%，剩余未完工部分有室外和室內工程，雖然預測很有可能完工，但室外工程受天氣等外界影響較大，不符合“非?？赡堋钡某潭?，因此不應將10萬元的獎勵款計入收入。綜上，2015年確認收入449.55萬元（999×80%-349.65），2016年確認收入209.8萬元（999×20%+10），同時確認壞賬3萬元。

（四）收入時點的確認

新收入準則對收入時點確認的影響如表4所示。

例4：2015年1月甲建筑公司與乙房地產公司簽訂建造合同，建造一棟辦公樓，該辦公樓的正常造價是1 000萬元，正常工期應為3年，但乙公司因特殊原因需要2.5年完工，超期的話該辦公樓對乙公司毫無用處，故將合同金額約定為1 200萬元。合同注明特別條款，施工期初乙公司支付定金800萬元，約定2.5年內完工并且要符合合同要求，乙公司才支付剩余款項。若不能在2.5年內完工，乙公司不再支付尾款，在建的辦公樓由甲乙公司協(xié)商處置。2015年12月經過計算確認完工進度為25%。

分析：按照現(xiàn)行建造合同準則，甲公司確認收入300萬元（1 200×25%）。

在此例中，合同的特別條款規(guī)定只有在按期按要求完工時辦公樓的控制權才轉移給乙公司，不符合一段時間內確認收入的標準，因此甲公司應在兩年半后工程完工符合要求時確認全部收入，2015年1月收到的800萬元應作為預收賬款確認，12月不應確認收入。若是至2017年6月底工程竣工且經過驗收，可全額確認收入1 200萬元。否則只能確認為收入800萬元，同時因收到預收款800萬元的日期距離收入確認時間是2.5年，應考慮預收款的融資性質。

（五）合同變更的處理

新收入準則對合同變更的影響如表5所示，并規(guī)定合同變更應分為三種情況處理，如圖1所示。

例5：甲建筑公司與乙房地產簽訂建造合同，建造一棟辦公樓，合同價款為1 000萬元，施工期間為2015年1月1日至2017年12月31日。2015年12月31日計算履約進度為40%，預計總成本為900萬元。因市場行情變化，材料價格上漲，至2016年9月30日，成本已發(fā)生700萬元，預計總成本為1 000萬元。甲公司與乙公司談判，希望增加合同款300萬元。截至2016年12月31日，合同履約進度為75%，預計總成本依然為1 000萬元。企業(yè)采用投入法估計履約進度，已發(fā)生的成本都是與履行合同相關的成本。

例5-1：接例5，甲乙公司的談判已接近尾聲，乙公司很有可能會批準變更。

分析：按照現(xiàn)行建造合同準則，談判接近尾聲，合同變更很有可能獲得批準，可將增加款計入合同收入，確定2015年收入400萬元（1 000×40%），2016年收入575萬元（1 300×75%-400）。

新收入準則對合同變更的確認要求更為嚴格，所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格做出的變更，重點在“已批準”。這使得合同變更確認比建造合同準則“很可能”的要求更為嚴格。在案例中，乙公司是“很可能”而非“已批準”，因此不應把300萬元計入合同總收入。2015年確認收入400萬元，2016年應確認收入350萬元（1 000×75%-400）。

例5-2：接例5，乙公司批準增加合同款300萬元。

分析：按照現(xiàn)行建造合同準則確認2015年收入400萬元，2016年收入575萬元（計算同例5-1）。

新收入準則對合同變更的處理分為三種情形。此例中，合同變更屬于尚未轉讓商品（或尚未提供服務）與已轉讓商品（或已提供服務）之間不可明確區(qū)分的情形，應將變更部分并入原合同處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。在此類變更下，企業(yè)將合同變更視為原合同的一部分進行處理，應采用追溯調整法將之前確認的收入進行調整以使之符合合同變更對合同履約情況和對價的影響。2015年年底確認收入400萬元，應重新估算2015年的完工進度和收入，則2015年的履約進度應該為36%（900×40%/1 000），應確認收入468萬元（1 300×36%），調整增加2015年收入68萬元，同時確認2016年收入507萬元（1 300×75%-468）。

四、建筑企業(yè)對新收入準則影響的對策

（一）加強建造合同規(guī)范管理

新收入準則以與客戶之間的合同為基礎確認收入，在現(xiàn)行建造合同確認模式下的客戶合同條件（如合同具體條款）和戰(zhàn)略要求（如業(yè)務模式、業(yè)務決策等）會發(fā)生較大的變化。建筑企業(yè)應在分析新收入準則對收入確認影響的基礎上，審視企業(yè)現(xiàn)行的合同管理，檢查新收入準則下受到沖擊的事務，重新核定企業(yè)合同具體條款，如合同條款是否有利于履約義務的識別、合同價格是否考慮到重大融資性質等，加強合同意識，規(guī)范合同管理，以適應新收入準則變化帶來的影響。

（二）評估和重建企業(yè)信息系統(tǒng)程序和內部控制

新收入準則規(guī)定的收入確認大多基于估計進行評估確認，如對合同變更情形的估計、具有重大融資性質中貨幣時間價值的估計和客戶信用風險的評估等，這些估計需要大量的數(shù)據。因此，建筑企業(yè)有必要對企業(yè)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)和內部控制程序進行有效評估，以確定是否可以為新收入準則下收入的確認提供足夠的數(shù)據和程序支持，無法滿足要求時應根據企業(yè)實際情況重新設計。同時，新收入準則也要求企業(yè)披露較舊收入準則更多的收入信息，企業(yè)也需要對信息系統(tǒng)和內部控制進行相應的調整和優(yōu)化。

（三）組建專業(yè)團隊

新收入準則要求企業(yè)對收入相關財務信息進行更具深度和廣度的核算和披露，這對建筑企業(yè)的財務人員和運作系統(tǒng)提出了更高的要求。按照新收入準則的規(guī)范，單純依靠企業(yè)財務部門的工作無法保證新收入準則順利實施，企業(yè)應建立一個跨職能團隊，包含建筑、財務、法律、稅法、信息系統(tǒng)和金融等各專業(yè)的人才，幫助企業(yè)全面理解、適應并執(zhí)行新收入準則。跨職能團隊可幫助企業(yè)深入分析合同各要素，包括重新審核合同條款、識別合同中各項履約義務、評估合同預期可取得對價和收入的現(xiàn)金流確定等合同要素的職業(yè)判定，從而準確確認收入。

（四）盡早評估影響，重新規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略

新收入準則會對建筑企業(yè)財務信息產生重大的影響最終會影響到企業(yè)的戰(zhàn)略安排，如合同條款及商業(yè)實務的變化、是否需要與客戶重新談判和與收入相關的薪酬激勵計劃是否需要改變等問題。另外還要考慮收入確認模型的變化產生潛在的稅務影響，如會計處理和稅務處理在收入時點和金額的差異等。企業(yè)應提前策劃，盡早評估和評價新收入準則帶來的影響，并在此基礎上制訂應對計劃，為未來的銜接做好準備。

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