焦桂芳　陸秀芬

【摘 要】 2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則。文章在對(duì)收入準(zhǔn)則修訂進(jìn)行原因分析的基礎(chǔ)上，對(duì)比分析了新舊收入準(zhǔn)則，認(rèn)為兩者的區(qū)別主要有：新準(zhǔn)則不再按收入類型確認(rèn)收入，執(zhí)行統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理給出明確的指引，明確規(guī)定了某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量的方法，并以案例說明了新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓——“五步法”模型的具體運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 收入確認(rèn)； 五步法模型

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）08-0140-04

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)實(shí)施；其他境內(nèi)上市企業(yè)，從2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，從2021年1月1日起施行。為什么要修訂收入準(zhǔn)則？新收入準(zhǔn)則與2006年版的收入準(zhǔn)則（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，主要有什么差異？本文就新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析，并以案例說明新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓——“五步法”模型的具體運(yùn)用。

一、收入準(zhǔn)則修訂的原因分析

新收入準(zhǔn)則修訂的主要原因可以說是與時(shí)俱進(jìn)，面對(duì)新環(huán)境，解決老困境。

（一）新環(huán)境

從國內(nèi)看，中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務(wù)也紛紛涌現(xiàn)。新業(yè)務(wù)模型對(duì)舊收入準(zhǔn)則提出巨大挑戰(zhàn)。如何合理、規(guī)范、準(zhǔn)確地確認(rèn)收入，已經(jīng)成為許多新興行業(yè)和企業(yè)的一大難題。

從國際上看，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布新的收入準(zhǔn)則，二者在收入確認(rèn)等方面的規(guī)定和我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大差異。

（二）老困境

我國目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，都是在2006年發(fā)布的，這兩項(xiàng)準(zhǔn)則并行實(shí)行。舊準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而當(dāng)時(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則是在20世紀(jì)80年代確立的。難以應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求。

為了更好地解決目前我國企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求，也為了與時(shí)俱進(jìn)保持與國際會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部于2015年12月7日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》。2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉的通知》。從內(nèi)容上看，新收入準(zhǔn)則反映了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》中幾乎所有的原則和要求，與國際會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則趨同。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別

（一）收入確認(rèn)模型不同

舊準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)的類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同）分別來確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則不再劃分收入的類型來確認(rèn)收入，將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的確認(rèn)模型。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同

舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。

新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則第四條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；第五條對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象給出了明確的指引，規(guī)定了當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足那些條件（見新收入準(zhǔn)則第五條內(nèi)容），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)實(shí)際上在大多數(shù)情況下是一致的。但是，在某些交易事項(xiàng)下可能會(huì)產(chǎn)生偏離，使得新舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同。例如，一些手機(jī)、汽車、摩托車等零配件供應(yīng)商，其產(chǎn)品通常只適用于某品牌某型號(hào)手機(jī)、汽車、摩托車等。該零配件除了銷售給該手機(jī)、汽車、摩托車等制造商外沒有其他替代用途，并且根據(jù)合同約定該供應(yīng)商有權(quán)就當(dāng)前已完成的工作獲得報(bào)酬。那么在此情況下，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，該供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)隨這些零配件的生產(chǎn)，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。而在舊準(zhǔn)則下通常是在該供應(yīng)商將零配件交付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

再比如：某公司2017年5月承攬一項(xiàng)建筑工程，根據(jù)合同的約定總價(jià)款500萬元，但成本如果超過500萬元，則甲方僅支付成本價(jià)。9月30日已發(fā)生成本400萬元，但由于天氣原因，預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本無法合理估計(jì)。從以上可以看出雖然無法確定履約進(jìn)度，但上述發(fā)生的成本400萬元能夠得到補(bǔ)償，那么，該公司應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本400萬元確認(rèn)收入。

舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，因此得出的判斷結(jié)果一致性更高。

（三）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理指引不同

舊準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引。而新準(zhǔn)則第七條對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理給出了明確的指引。

新收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念。新收入準(zhǔn)則第七條規(guī)定：要求企業(yè)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)。如一家軟件開發(fā)商，為某企業(yè)開發(fā)軟件并提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)，應(yīng)根據(jù)其技術(shù)服務(wù)的性質(zhì)來判斷是否是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，如該服務(wù)是一個(gè)定制服務(wù)，只能由該企業(yè)完成且市場上無其他單獨(dú)提供該服務(wù)的供應(yīng)商，那么該服務(wù)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。反之，則可認(rèn)為該合同中有兩項(xiàng)履約義務(wù)，一是軟件產(chǎn)品開發(fā)，二是技術(shù)服務(wù)。

新收入準(zhǔn)則第七條還規(guī)定：如果合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)，要按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。比如：南方公司簽訂合同對(duì)外銷售2臺(tái)電腦和10臺(tái)打印機(jī)，總價(jià)款20 000元，其中電腦市場價(jià)格6 000元/臺(tái)，打印機(jī)市場價(jià)格1 000元/臺(tái)。考慮到打印機(jī)出廠日期比較早，同時(shí)在合同中注明打印機(jī)給予500元的折扣，實(shí)際收款19 500元。那么如何分?jǐn)偢鳟a(chǎn)品收入呢？電腦確認(rèn)收入為10 909元（20 000×6 000×2/（6 000×2+1 000×10），打印機(jī)確認(rèn)收入8 591元（19 500-10 909）。

（四）對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定不同

舊準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。第二條規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

新收入準(zhǔn)則第三十四條也給出了明確的指引，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。如果該企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，是主要責(zé)任人，應(yīng)選擇使用總額法；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)選擇使用凈額法，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

以企業(yè)代理商品銷售業(yè)務(wù)為例，如在向委托方轉(zhuǎn)讓代理商品前，該企業(yè)即受托方不能控制該商品，那么根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定，該企業(yè)只能將其收取的代理費(fèi)部分的收入確認(rèn)為營業(yè)收入，因此更為真實(shí)地反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。

因此，新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量，與舊準(zhǔn)則相比，規(guī)定得更明確。

三、新準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型解讀

收入確認(rèn)的“新模型”——五步法，是新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的精髓——“五步法”模型，如圖1所示。

下面，以南方公司的案例來說明這一收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型的具體運(yùn)用。

案例：南方公司銷售大型機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)、技術(shù)支持服務(wù)，2017年12月25日與客戶訂立機(jī)器設(shè)備銷售合同，合同不含稅總價(jià)款為300萬元，銷售合同約定：

（1）銷售大型機(jī)器設(shè)備一臺(tái)；（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；（3）18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)?？蛻粲?017年12月31日應(yīng)向南方公司支付合同價(jià)款90萬元，實(shí)際支付了60萬元。南方公司于2018年1月1日交付并為客戶安裝機(jī)器設(shè)備，該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對(duì)設(shè)備的重大修訂與更改。該安裝服務(wù)也經(jīng)常由其他企業(yè)提供。南方公司也向其他客戶單獨(dú)銷售上述項(xiàng)目，大型機(jī)器設(shè)備的單獨(dú)售價(jià)為292.5萬元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為4.5萬元，18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為12萬元。以上售價(jià)均不含稅。

（一）基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型分析

第一步：識(shí)別與客戶之間的合同。

本例中，南方公司與客戶訂立的是機(jī)器設(shè)備銷售合同，合同約定南方公司交付并為客戶安裝機(jī)器設(shè)備，且為客戶提供的是標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，該服務(wù)不涉及對(duì)設(shè)備的重大修訂與更改。這份合同明確了所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款和合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)的相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

第二步：識(shí)別合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)履行，還是在某一時(shí)段內(nèi)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)要點(diǎn)是關(guān)注商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分。

本例中，南方公司這份銷售合同的單獨(dú)履約義務(wù)有三項(xiàng)：（1）銷售大型機(jī)器設(shè)備；（2）安裝服務(wù)；（3）售后服務(wù)。

第三步：確定交易價(jià)格。

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。確定“預(yù)期有權(quán)收取的金額”時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮各個(gè)行業(yè)特性、客戶的特定說明和合同的有關(guān)規(guī)定等。如給客戶打折，這種情形下就要按折扣后的金額確認(rèn)交易價(jià)格。

本例中，合同不含稅總價(jià)款為300萬元，即為交易價(jià)格。

第四步：將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則第十四條明確規(guī)定，合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，將銷售合同金額總價(jià)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，分?jǐn)傊梁贤鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

本例中，南方公司這份銷售合同的不含稅總價(jià)款為300萬元，其中：大型機(jī)器設(shè)備的單獨(dú)售價(jià)為292.5萬元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為4.5萬元，18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為12萬元，以上售價(jià)均不含稅。單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偙硪姳?。

第五步：在企業(yè)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

企業(yè)履行履約義務(wù)有兩種實(shí)現(xiàn)方式，一種是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)（簡稱“時(shí)段履約”），另一種屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)（簡稱“時(shí)點(diǎn)履約”）。履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式不同，收入確認(rèn)的方式也不同，如圖2所示。

對(duì)于時(shí)段履約，新收入準(zhǔn)則第十一條明確規(guī)定了需滿足下列條件之一，即：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，比如提供安裝服務(wù)、租賃服務(wù)、旅游服務(wù)等大部分勞務(wù)行為，均符合此條件。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，比如房地產(chǎn)開發(fā)公司的預(yù)售房產(chǎn)業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)公司通常是在交房前陸續(xù)收到房款。房屋預(yù)售階段，客戶已經(jīng)拿到了房號(hào)，由于合同的限制，該商品具有不可替代性，房地產(chǎn)公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業(yè)務(wù)符合某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定，可以在預(yù)售之后，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。比如銷售方代收的住房維修基金、預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)和健身俱樂部“未消費(fèi)”健身卡的收入確認(rèn)問題。

對(duì)于時(shí)點(diǎn)履約，新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，即只有當(dāng)客戶獲得主導(dǎo)該商品的使用權(quán)并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時(shí)權(quán)利時(shí)企業(yè)才能確認(rèn)收入。比如：商品銷售收入確認(rèn)問題。

本例中，南方公司基于新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與計(jì)量如表2所示。

綜上所述，南方公司“五步法模型”案例應(yīng)用如表3所示。

（二）基于新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面，更注重收入確認(rèn)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的影響。因此，新增了兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，如圖3所示。

本例中，南方公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

1.2017年12月31日，南方公司收到客戶實(shí)際支付的60萬元和10.2萬元的稅款（客戶應(yīng)支付合同價(jià)款為90萬元），南方公司開具了增值稅專用發(fā)票（該公司為一般納稅人）。這里假設(shè)南方公司是貿(mào)易公司，因此，銷售機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)，按增值稅稅法規(guī)定，對(duì)于混合銷售，各項(xiàng)履約義務(wù)適用的稅率為17%。南方公司的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 70.2

貸：合同負(fù)債 60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

10.2（60×17%）

2.假設(shè)客戶截至2018年12月31日實(shí)際向南方公司支付了225萬元的不含稅價(jià)款和38.25萬元稅金（包括2017年12月31日支付的60萬元不含價(jià)款及相應(yīng)稅金），同時(shí)合同約定尾款需要在2019年售后服務(wù)完成后才支付：

南方公司的賬務(wù)處理如下：

借：合同負(fù)債 60

銀行存款 193.05（225+38.25-70.2）

合同資產(chǎn) 71.12 （已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)以履行履約義務(wù)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利取決于時(shí)間經(jīng)過以外的事項(xiàng)）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售機(jī)械設(shè)備 284

——安裝服務(wù) 4.37

——售后服務(wù) 7.75

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

28.05（38.25-10.2）

3.客戶于2019年12月31日前向南方公司支付合同尾款87.75萬元。

借：銀行存款 87.75

貸：主營業(yè)務(wù)收入——售后服務(wù) 3.88（11.63/18×6）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

12.75（300×17%-38.25）

合同資產(chǎn) 71.12

【參考文獻(xiàn)】

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