張曉霞

（鄭州鐵路局鄭州北車輛段，河南 鄭州 450053 ）

作業(yè)是指企業(yè)生產經營過程中各項獨立并且有互相聯系的活動。在貫穿產品生產經營全過程的作業(yè)中，產品從設計開始，經過物料供應、生產工藝的各個環(huán)節(jié)直至發(fā)運銷售產品，這個過程中的每個環(huán)節(jié)和工序都可以把它們看作一項作業(yè)，如產品設計、訂單處理、采購、存儲、發(fā)售等。

在傳統的企業(yè)中生產類型往往屬于勞動密集型，間接費用所占成本比重不大。在這種情況下，企業(yè)管理當局往往只重視對發(fā)生的直接材料及直接人工等直接成本的計算、控制，相對而言，對間接成本的計算、控制關注較少。

與這種生產條件和環(huán)境相適應，傳統制造費用的分配方法一般有以下三種：一是把直接人工工時作為分配標準，二是把按機器工時作為分配標準，三是把直接人工成本作為分配標準，不論哪鐘方法，都是只采用一個分配率，將所有制造費用一次性分配給各產品?？梢哉f，傳統的制造費用分配方法滿足的只是與生產數量有關的制造費用的分配。

新制造環(huán)境對傳統的成本管理與控制方法形成巨大沖擊，傳統成本計算方法面臨挑戰(zhàn)。利用作業(yè)成本法原理對制造費用進行分析，將有利于企業(yè)進行科學決策。作業(yè)成本法的目的在于通過計算作業(yè)的成本，來確認作業(yè)是否缺乏效率以及是否存在浪費

以作業(yè)作為成本動因來分析成本，成本的性態(tài)會發(fā)生變化，這對制造費用分析將產生重要影響。通過引入作業(yè)成本理念，傳統的按成本與產量之間的關系按單一標準（直接人工工時等等）進行制造費用分析的模式，將拓展為按引起制造費用發(fā)生的多種成本動因進行分配。Y=V1×X1+V2×X2+F

式中Y為制造費用總額；V1為單位產量變動性制造費用；X1為產量；V2為單位作業(yè)變動成本；X2為作業(yè)量；F為固定成本總額。

例如，甲企業(yè)利用經營租賃方式租入機器設備一臺進行生產，每年支付租金30000元。每生產一件產品需要消耗各種機物料10元，今年共生產2000件產品，機器檢修費用2000元/次，今年共發(fā)生20次檢修。

該設備年度制造費用為：

設備使用費=30000+2000×10+2 000×20=90000元

制造費用性態(tài)模型的變化，將直接導致成本分析結果發(fā)生巨大變化，從而影響企業(yè)的決策過程和決策結果。下面以一個例子來說明這一問題。

甲公司擬生產一種新產品，據測算，該產品的單位售價為20元，每生產一件該產品需要耗費的變動成本為10元（包括直接人工6元，直接材料3元，變動制造費用1元），總的固定成本為100 000元目標利潤為20000元。計算實現該目標利潤所需銷售量。

采用傳統本-量-利分析法：

銷售量=（目標利潤+固定成本）÷（價格-單位固定成本）

根據上述測算結果，要達到20000元的目標利潤，甲公司需要銷售12000件產品，但是，市場調查結果表明目前尚無法達到這一銷售量，最多只能賣出10000件產品。為此公司決定通過降低生產成本的方法來實現目標利潤。技術人員提出了一種需要更少人工費用的新設計方案。新設計方案使每件產品的直接人工成本降低了2元（從6元降為4元）。該設計不影響直接材料費用和變動制造費用。在這一新的設計方案下，單位變動成本變?yōu)?元。如果銷售量為10000元，預計利潤將達到20000元，其測算過程如下：

預計利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

但是，該公司按這一方案實施后，不僅沒有達到預定的盈利目標，反而出現了虧損。原因所在？我們用作業(yè)成本法的本-量-利分析就能夠找到答案。

采用作業(yè)成本法本-量-利分析法：

通過從作業(yè)角度進行分析，生產該產品的原設計方案，涉及的作業(yè)如下表1：

表1 作業(yè)數據

根據前面所構建的作業(yè)成本法下的制造費用性態(tài)模型，初始設計方案下的總成本為：

總成本=5000+（10×產量）+（1 000×調整次數）+（30×質量檢查次數）

經作業(yè)分析發(fā)現，在新的設計方案下，雖然將單位變動成本由10元降為8元，但需要更復的調整作業(yè)，假如需要將調整費用由1000元/次增加到1600元/次，同時需要增加50%的質量檢查（從1000次增加到1500次）。新的成本方程如下：

總成本=50000+（8×產量）+（1 600×調整次數）+（30×質量檢查次數）

假設利潤為0，保本銷售量測算如下：

銷售量=[50000+（1600×20）+（30×1500）]÷（20-8）=10583件

即在新的設計方案下，需要銷售10583件產品才能保本。如果按照銷售10000件測算，則會出現虧損。具體測算如下表2：

為什么會出現這種情況呢？因為甲公司是從傳統的成本計算公式來考慮問題，認為既然人工作業(yè)水平的變化不

影響固定成本，在不影響材料或變動制造費用的情況下，任何人工成本的降低都將導致總成本的降低，而沒有注意到，新的設計方案與作業(yè)相關的成本的增加。

表2 作業(yè)成本法測算結果

根據制造費用與作業(yè)和作業(yè)量之間的關系，我們可以將制造費用劃分成如下四種類型：（1）與作業(yè)時間相關的變動性制造費用。包括與人工時間相關的費用與機器作業(yè)時間相關的費用。前者如照明費、勞動保護費、檢驗費等；后者如動力費、固定資產維護費等。

我們可以根據上述制造費用性態(tài)模型，分析制造費用的實際發(fā)生數與預算數之間的差異以及產生這種差異的原因。下面具體從上述四種制造費用角度進行分析。

1、與作業(yè)時間相關的變動性制造費用分析

這類變動性制造費用隨作業(yè)時間（人工工時或機器工時）的變化而變化，受單位產品作業(yè)時間與單位時間費用率兩個因素的影響，其差異分為消耗量差異（又稱效率差異）和小時費用率差異（價格差異）兩種：

消耗量差異（效率差異）=（實際作業(yè)小時-標準作業(yè)小時）×標準小時費用率

=實際產量×（單位產品實際作業(yè)小時-單位產品標準作業(yè)小時）×標準小時費用率

小時費用率差異（價格差異）=實際作業(yè)小時×（實際小時費用率-標準小時費用率）

=實際產量×單位產品實際作業(yè)小時×（實際小時費用率-標準小時費用率）

2、與作業(yè)次數相關也與產量相關的變動性制造費用分析

作業(yè)量差異（效率差異）=（實際作業(yè)次數-標準作業(yè)次數）×每次作業(yè)標準費用

作業(yè)費用差異率（價格差異）=實際作業(yè)次數×（每次作業(yè)實際費用-每次作業(yè)標準費用）

式中，標準作業(yè)次數由實際總產量和事先確定的每次作業(yè)應完成的產量標準確定，按實際總產量除以每次作業(yè)應完成的產量標準計算。

3、與作業(yè)量及產量均不相關的制造費用差異分析

這類制造費用的特點市在正常生產能力范圍內，費用額與作業(yè)量及產品產量都沒有直接聯系，例如，生產用固定資產的折舊費、生產管理人員工資等。

作業(yè)成本法能夠改變傳統計算方法中標準成本背離實際成本的事實。它從成本對象與資

源耗費的因果關系著手，根據資源動因將間接費用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因將作業(yè)成本計入成本對象，從而揭示了資源與成本對象真正的“一對一”的本質聯系，克服了傳統成本計算假定的制造費用的發(fā)生完全與生產數量相聯系的缺陷。

參考文獻：

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