董　萍

關(guān)于會計計量屬性問題，我國的會計準(zhǔn)則中提出了以下五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這是一次為了適應(yīng)更復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問題，之所以要實施會計變革，是因為要完善以前在傳統(tǒng)歷史成本計量方面的不足。在公允價值這一屬性入駐我國之后，推進(jìn)國內(nèi)會計準(zhǔn)則與國際接軌，使得我國會計發(fā)展到了一個新的高度，這是會計體系發(fā)展的必經(jīng)之路。但是，由于早期市場經(jīng)濟(jì)的不完善以及公允價值的剛剛引入，不論是會計理論研究還是實務(wù)操作都還不夠完善。所以，在種種原因下，許多專業(yè)人士和專家對此次更改存有爭議，更有甚者直接從歷史成本的弊端開始研究，謀求能從中尋找出不足，來佐證公允價值這一屬性引入的必然趨勢。

會計信息都是先經(jīng)過確認(rèn)，然后用不同的計量屬性進(jìn)行計量、最后經(jīng)過記錄和報告等程序處理出來的結(jié)果，而選擇哪一種計量屬性進(jìn)行計量又是這一系列程序中最重要的一個環(huán)節(jié)。選擇哪一種計量屬性意味著將要以哪一種金額將需要計量的會計要素記錄到賬冊并于財務(wù)報表中披露出來，這就會導(dǎo)致企業(yè)有可能出現(xiàn)多種不一樣的財務(wù)報表，出現(xiàn)不同的結(jié)果，因此，恰當(dāng)、適合的會計計量屬性對企業(yè)來講有是有著非常重大的意義的。同時，對于這一課題研究的現(xiàn)實意義，在于它能夠很好的指導(dǎo)我們進(jìn)行會計實物工作，健全會計計量屬性的準(zhǔn)則，實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則接軌，發(fā)揮其最大的作用，切實為會計信息工作打好了基礎(chǔ)。

一、文獻(xiàn)研究

而在對各計量屬性的相互關(guān)系研究上，李文、董延輝（2011）認(rèn)為，在剛開始發(fā)生時用公允價值與歷史成本計量得到的數(shù)據(jù)其實是一致的，因為此時兩者的計量時點是完全相同的，除了重置成本和歷史成本，在進(jìn)行對公允價值和可變現(xiàn)凈值對比中，朱振恒（2008）、王立晶（2006）則認(rèn)為：第一，在一般情況下前者基本不考慮所發(fā)生的直接成本，但后者往往是除去變動過程中產(chǎn)生的直接成本后的凈值；第二，對于像半成品這類還要繼續(xù)加工的資產(chǎn)，前者是直接選取其本身的公允價值，而后者要求完成加工后除去一系列成本的產(chǎn)成品的凈值；第三，前者需要考慮貨幣的時間價值，而后者不需要。對于公允價值于現(xiàn)值，F(xiàn) A S B明確指出，以后在現(xiàn)金流量現(xiàn)值上會形成以資產(chǎn)或者負(fù)債兩種方式進(jìn)行攤銷，現(xiàn)值趨于相同或者大概接近雙方自愿達(dá)成的金額時視為公允價值，所以，現(xiàn)值不存在惟一，而公允價值的現(xiàn)值只存在一個。在會計計量屬性的選擇方面，從王立晶（2006）、方銘全（2008）、柳志（2008）等多位學(xué)者的研究中也分析了選擇會計計量屬性時的影響因素大致包括：

1、可靠性和相關(guān)性。2、會計目標(biāo)。3、從業(yè)人員的素質(zhì)。4、搜集與擁有的數(shù)據(jù)信息。5、市場的有效性。目前，我國公允價值主要運用在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計量》和《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中（李清、劉洪迅、安春梅、韓明君，2010）。

但是，公允價值的執(zhí)行是一個長期消化、逐漸摸索的過程，戴相朝（2011），陳柏成（2010），陳嵐（2009），韓金紅（2011）等多位學(xué)者認(rèn)為公允價值存在以下這些問題：

1、很難確保信息質(zhì)量的可信度。2、公允價值計量在現(xiàn)實中應(yīng)用起來有點困難。3、公允價值難以“公允”。4、公允價值計量會給財務(wù)報表項目帶來不穩(wěn)定性。

對于解決這些問題，張菁（2011）等學(xué)者提出了如下建議：

1、加強公允價值理論研究。2、改善公允價值運用條件。3、規(guī)范公允價值信息的披露。4、加強稅收和會計核算之間的協(xié)調(diào)。

二、會計計量屬性多元化產(chǎn)生的原因

會計計量屬性并不是同時提出的，最早出現(xiàn)的則是歷史成本。在另外四種計量屬性還沒有被提出來之前，只有單一的歷史成本的作為計價依據(jù)的一種計量屬性。主要原因有以下幾點：

1、市場價格不穩(wěn)定且變動頻繁導(dǎo)致了歷史成本無法及時有效地滿足市場經(jīng)濟(jì)的需求。持續(xù)性的通貨膨脹，使歷史成本在理論基礎(chǔ)上和實務(wù)操作上受到了雙重打擊。這也使得歷史成本越來越偏離了資本保全理論的要求，同時也難以反映真實的企業(yè)信息。2、在會計體系國際化的趨勢下，世界各國對于會計體系的建立有著不同的見解，通過不同領(lǐng)域的交流，與其他國家交流探討，從而完善本國的會計制度體系，逐步從會計體系國際化向會計計量屬性國際化轉(zhuǎn)變，更細(xì)致的體現(xiàn)會計系統(tǒng)的內(nèi)涵。3、隨著會計職能的擴(kuò)大，職業(yè)要求的不斷提高，越來越多的信息反映需要通過會計報表體現(xiàn)，傳統(tǒng)單一的成本計量屬性已經(jīng)不能滿足會計人員的需求，只有在新會計體系下的多種會計計量屬性合理利用，才能解決這一遲早出現(xiàn)的問題。

三、會計計量屬性特征研究

（一）歷史成本特征研究

歷史成本計量在國內(nèi)會計計量工作的應(yīng)用占據(jù)著重要地位，即使經(jīng)歷幾次大的劫難仍然屹立不倒。公允價值在全球范圍內(nèi)，沒有存在過那個國家會把歷史成本計量屬性去除，所以歷史成本會計框架一直存在著。歷史成本，是獲得資源進(jìn)行交易的原始價格。正因為它是基于過去的交易并經(jīng)過交易雙方所確認(rèn)，一經(jīng)入賬，此后不會隨著市場價格的變動而變動。A.C.利特爾頓增說：“歷史成本計量屬性擁有規(guī)范合理的理念基礎(chǔ)”。其存在的優(yōu)勢比較明顯：

1、歷史成本的可靠性強。歷史成本計量采用的交易價格都有交易憑證作為證據(jù)，避免了人為主觀判斷而產(chǎn)生的差異，是具有客觀性、真實性的一種價值。2、歷史成本容易取得且信息成本較低，并且取得數(shù)據(jù)較為簡便，可操作性強。3、歷史成本具有能夠具體核算的性質(zhì)。外部審計機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行審計工作的時候，通常都會選擇實質(zhì)性測試中的重要環(huán)節(jié)賬實相符測試來對需要檢測的數(shù)據(jù)進(jìn)行測試。由于歷史成本在購入、賣出等交易中，有可以證實的原始交易品種憑證。

但是歷史成本的局限性也是非常顯著的：

1、歷史成本反映的是過去時點的價值，而當(dāng)物價產(chǎn)生大幅度變動時，則不能如實反映其信息，因此不利于信息使用者對未來的經(jīng)濟(jì)活動作出決策。2、在通貨膨脹的大背景下，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債存在著低估計的行為，企業(yè)的財務(wù)狀況比較模糊。3、由于費用是用歷史成本來計量的，而收入是用現(xiàn)行的價值來計量的，從理論上來講，收入與費用的比例實現(xiàn)不了邏輯的統(tǒng)一。

（二）重置成本特征研究

重置成本又稱為現(xiàn)行成本，現(xiàn)時投入成本，顧名思義，它是一個現(xiàn)在時點的價值，會根據(jù)不同的情況顯示出不同的價值含義。在交易的時點，重置成本與歷史成本相同，而在交易時點后，隨著市場經(jīng)濟(jì)價格的波動、技術(shù)的更新?lián)Q代等原因，重置成本與歷史成本往往就會存在偏差，這兩者之間的量差就是資產(chǎn)的持有利得。因此，重置成本可以成功避免由于物價變化而產(chǎn)生虛假的會計利潤，能夠更加真實地反映近期的財務(wù)狀況，增強了會計信息的有用性。但重置成本因此存在著較大的主觀隨意性，同時確定重置成本較為困難，由于受到外界條件的影響，事實上很難與原持有的資產(chǎn)完全吻合，從而影響其可靠性。

（三）可變現(xiàn)凈值特征研究

可變現(xiàn)凈值的最大特色就是具有高度的相關(guān)性，它能夠真實地考慮在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的成本費用，更加具有現(xiàn)實性，能夠為企業(yè)的決策者提供最為相關(guān)有用的信息。但相比重置成本，可變現(xiàn)凈值能難避免主觀隨意性的缺點。除此以外，可變現(xiàn)凈值的確定較為困難，并且由于該計量屬性針對的是未來計劃中用來銷售的資產(chǎn)或者需要償還的負(fù)債，可變現(xiàn)凈值計量屬性的使用范圍較其他計量屬性來說要狹窄得多。

（四）現(xiàn)值特征研究

現(xiàn)值這一計量屬性是需要考慮貨幣的時間價值的，它的相關(guān)性最強是這五種計量屬性中最強的。但是因為不能夠準(zhǔn)確確定未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，折現(xiàn)率由于受到各種宏觀和微觀因素的影響，更是一個未知數(shù)，所以與決策的可靠性是最差的。同時，取得現(xiàn)值信息所需要花費的成本較大，不能滿足企業(yè)的效益原則。

（五）公允價值特征研究

公允價值是如今世界所有會計界關(guān)注的焦點。各國組織都分別定義了公允價值，而從這些不同的定義中可以看出：公允價值計量屬性非常之廣泛，并不僅僅是和以上四種計量屬性相并列的概念。另外，從這些大同小異的定義中可以看出：“公平交易”、“熟悉情況”和“自愿”這些核心詞就是公允價值的最好解釋。那么可以看出公允價值的特點有：

1、公允價值能很好發(fā)揮了其相關(guān)性以及及時性的作用，具有動態(tài)、及時的計量方法，當(dāng)計量的時點發(fā)生變化時，公允價值就會隨之而變化，當(dāng)外部環(huán)境變化時，公允價值依舊可以切實確保財務(wù)狀況以及運營成果的真實。2、公允價值對計量金融工具效果比較明顯，并且能夠合理的預(yù)計未來信息，它可以通過市場或者通過專業(yè)的估值技術(shù)來獲得數(shù)據(jù)，而金融工具的特性剛好需要這樣特征來相適合，可以分階段的、持續(xù)地對衍生金融工具進(jìn)行計量。3、公允價值的計量屬性，可以保證資金在運營中的風(fēng)險。在對企業(yè)進(jìn)行計量的時候，如果依據(jù)現(xiàn)值或現(xiàn)行的市價來計量，當(dāng)物價發(fā)生改變時，計量反映的數(shù)據(jù)也可以在現(xiàn)時的情況下進(jìn)行交易活動回到與原始相同的狀態(tài)，如此一來，企業(yè)可以正常運作，確保資金的安全。

可是，公允價值計量屬性本身也有一些問題：

1、公允價值計量屬性的應(yīng)用，可能會使企業(yè)財務(wù)信息產(chǎn)生波動。當(dāng)各種因素影響到公允價值時，財務(wù)報表中相關(guān)項目會發(fā)生改變。雖然變動的財務(wù)信息或許并不和決策活動密切相關(guān)，但是會使得報表使用者作出錯誤的判斷，更甚至?xí)?dǎo)致投資者的恐慌。

2、公允價值在應(yīng)用方面存在著不足，信息費用所占的成本多。使用公允價值計量的過程中要提前準(zhǔn)備很多相關(guān)事宜的信息，對信息的收集和處理的費用也較高。

四、公允價值計量屬性在我國的運用

（一）我國采用公允價值計量存在的問題

公允價值計量屬性從開始到廢除再到引入，一定有其自身存在的問題。

1、信息的可靠性難以保證。公允價值計量投資者所需求的信息能高效率完成，但是中國的市場并不完善，市場交易不活躍，管理體系不健全，以及普遍性都可以應(yīng)用公允價值計量，所以公允價值在這樣的環(huán)境中無法滿足信息質(zhì)量的需求，需要更多的研究，符合我國國情的公允價值計量方式，來應(yīng)對現(xiàn)狀所面對的問題。2、公允價值計量在實際應(yīng)用具有難度。雖然我國在部分方面已經(jīng)開始實行公允價值計量，但是由于國內(nèi)的評估機(jī)構(gòu)欠缺公允價值方面的經(jīng)驗，沒有公信力，同時我國關(guān)聯(lián)方交易較多，關(guān)聯(lián)交易所形成的價格往往顯得不太公平，這些原因使得公允價值在實際的操作中存在一些困難。3、公允價值難以“公允”。我國現(xiàn)在市場環(huán)境、法律環(huán)境多存在著許多的缺陷，同時會計人員素質(zhì)不高等，都使得公允價值難以呈現(xiàn)出最公允的價值。4、若選用公允價值計量，也許會導(dǎo)致財務(wù)報表數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定。我國動蕩的環(huán)境因素直接影響物價水平的波動，財務(wù)報表中相關(guān)項目會伴隨公允價值的變化而變化。

（二）我國公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀以及對未來的展望

目前，公允價值在國內(nèi)的應(yīng)用具體分為五方面：在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計量》以及《債務(wù)重組》五個方面的準(zhǔn)則中應(yīng)用。

用《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行分析，從文獻(xiàn)數(shù)據(jù)中顯示，公允價值計量模式并沒有普遍性地應(yīng)用在計量投資性房地產(chǎn)，只有一小部分在使用。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，在啟用新準(zhǔn)則的第一年，只有9家公司應(yīng)用了公允價值計量模式。中國銀行是其中涉及金額最大的一家，高達(dá)33.18億元，調(diào)整金額僅為140.11萬元的武漢塑料成為調(diào)整幅度最小的一家企業(yè)。各大期望度很高的知名公司都未使用公允價值計量模式。出現(xiàn)這種情況，中國國貿(mào)的代表人說道，在未來的幾年中，大部分的公司還是選擇歷史成本作為計量模式，原因是不希望影響公司目前的運營、財務(wù)等狀況。但是，在2007年中報公布的數(shù)據(jù)信息顯示，在公允價值計量下，單單只用“不計提折舊”這個方面，公司的收益提升了20%以上?？梢?，其實公允價值有其獨特的優(yōu)勢，必定隨應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給市場帶來翻天覆地的變化，但是由于我國運用暫不成熟，因而沒有大范圍地應(yīng)用公允價值。公允價值引用對普遍性的企業(yè)來說是長久、一步步探索的過程，在未來，為了公允價值的長遠(yuǎn)發(fā)展，實際應(yīng)用中應(yīng)對存在的問題采取相關(guān)改進(jìn)措施：

1、給公允價值營造一個活躍、平等、符合國情的市場環(huán)境。2、加強公允價值理論研究。3、改善公允價值運用條件。4、完善法律法規(guī)，增強監(jiān)督管理。5、提升財務(wù)人員的素質(zhì)素養(yǎng)。6、建立有效市場信息系統(tǒng)。

（湖州市交通建設(shè)管理局，浙江湖州313000）

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