賀瑜丹

（南京交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院運(yùn)輸管理學(xué)院，江蘇 南京 211188）

引言

在綠色交通、低碳交通背景下，作為高能耗、高碳排放的我國交通運(yùn)輸行業(yè)面臨著直接的、巨大的減排壓力。近年來，上海、北京、深圳等地積極推動交通運(yùn)輸領(lǐng)域納入碳交易試點(diǎn)工作中，以期達(dá)到控制溫室氣體排放，節(jié)能減排的效果。

隨著公路營運(yùn)汽車擁有量的持續(xù)上升，對燃油的消耗進(jìn)一步擴(kuò)大，作為交通運(yùn)輸行業(yè)重要構(gòu)成之一的公路運(yùn)輸企業(yè)的二氧化碳高排放成為了日益突出的問題，公路運(yùn)輸企業(yè)面臨的碳減排任務(wù)迫切、碳減排形勢嚴(yán)峻。碳排放權(quán)交易作為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、低碳交通的有效途徑之一，必將被公路運(yùn)輸積極采納并實(shí)施。隨著我國碳排放權(quán)交易市場的建成，以及國家政策的強(qiáng)化推行，將推動公路運(yùn)輸碳排放權(quán)交易進(jìn)一步發(fā)展，公路運(yùn)輸企業(yè)全面參與碳排放權(quán)交易是大勢所趨。隨著碳排放權(quán)交易數(shù)量日益增加，如何對公路運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理成為一項(xiàng)重要問題。

一、碳排放權(quán)的屬性確認(rèn)

從會計(jì)學(xué)角度而言，到目前為止尚沒有明確的定義來描述碳排放權(quán)的本質(zhì)，但將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)在國際上和國內(nèi)都已達(dá)成共識。目前學(xué)者爭論的焦點(diǎn)為碳排放權(quán)具體屬性的確定。我國學(xué)者前期對碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)存在三種主流觀點(diǎn)：存貨觀、無形資產(chǎn)觀、金融資產(chǎn)觀。慢慢有學(xué)者提出了不同的意見，認(rèn)為應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為一個新的獨(dú)立的資產(chǎn)科目，曹禪和許群（2013）認(rèn)為，為全面體現(xiàn)碳排放權(quán)交易過程的資產(chǎn)特性，應(yīng)將碳排放權(quán)歸為 “碳資產(chǎn)”。閆華紅和黃穎（2016）認(rèn)為碳排放權(quán)具有雙重屬性，依據(jù)持有目的的不同可將碳排放權(quán)分別計(jì)入“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”。碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）（2016）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)設(shè)置 “碳排放權(quán)”科目，核算重點(diǎn)排放企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)的價(jià)值，并根據(jù)碳排放權(quán)的不同類型，設(shè)置“配額”和“經(jīng)核證后的減排量（CCER）”兩個明細(xì)科目。

碳排放權(quán)資產(chǎn)分類爭議產(chǎn)生的原因在于沒有區(qū)分不同企業(yè)對于碳排放權(quán)的取得方式、持有和使用方式不同，因而無法反映碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。碳排放權(quán)的取得方式主要有兩種：政府無償分配、市場有償購入。企業(yè)持有碳排放權(quán)配額的意圖具體分為三類：一是企業(yè)自用；二是市場交易、賺取差價(jià)；三是企業(yè)自用和投機(jī)相結(jié)合。結(jié)合取得方式和持有目的，企業(yè)的碳排放權(quán)可以具體分為四類：第一類為從政府無償分配取得且自用的碳排放權(quán)；第二類為市場有償購入且自用的碳排放權(quán)；第三類是從政府無償分配取得但會進(jìn)行市場交易的碳排放權(quán)；第四類為市場有償購入僅交易的碳排放權(quán)。其中第一類碳排放權(quán)是企業(yè)無償獲得，其目的是為了履行減排義務(wù)，當(dāng)企業(yè)在限額內(nèi)進(jìn)行排放時，屬于正常排放，既不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，也不發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流出，因此筆者認(rèn)為不應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)。其余三類符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)。但現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表中的任何一類資產(chǎn)，都難以完全符合碳排放權(quán)的特性，不能滿足碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算需求。因此筆者認(rèn)為，對于第二、第三、第四這三類碳排放權(quán)應(yīng)單獨(dú)增設(shè)“碳排放權(quán)”科目，依據(jù)持有目的，下設(shè)“自用碳排放權(quán)”和“交易碳排放權(quán)”兩個明細(xì)科目。

二、公路運(yùn)輸企業(yè)碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理

（一）從政府無償分配取得且自用的碳排放權(quán)

對于該類碳排放權(quán)的取得，不確認(rèn)為資產(chǎn)，因此不進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理，但應(yīng)在備查簿中進(jìn)行登記。

在使用期結(jié)束后，如果該類碳排放權(quán)存在剩余，而且沒有出售的意向，應(yīng)確認(rèn)為是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，按公允價(jià)值借記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益—政府補(bǔ)貼”科目。如果出售，則按收到的實(shí)際價(jià)款借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入—處置碳排放權(quán)利得”科目。

【例1】A企業(yè)是某公路運(yùn)輸企業(yè)，于2014年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為6萬噸，獲得當(dāng)日碳排放權(quán)市場交易價(jià)格為40元/噸。第一年，A企業(yè)排放了2.5萬噸的碳排放配額。第二年，A企業(yè)排放了1.8萬噸的配額，第三年，A企業(yè)排放了1.5萬噸的配額。剩余配額的A企業(yè)以38元/噸（扣除交易費(fèi)用）的價(jià)格出售出去。

A企業(yè)的會計(jì)處理如下：

A企業(yè)收到無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額時，暫不進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，在備查簿中進(jìn)行登記。

2014年年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗量為2.5萬噸，剩余數(shù)量為3.5萬噸。

2015年年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗量為1.8萬噸，累計(jì)消耗量為4.3萬噸，及剩余數(shù)量為1.7萬噸。

2016年年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗量為1.5萬噸，累計(jì)消耗量為5.8萬噸，剩余數(shù)量為0.2萬噸。

三年中，A企業(yè)減排成功，剩余0.2萬噸碳排放權(quán)配額。A企業(yè)將其出售出去，此時會計(jì)處理為：

借：銀行存款 76000

貸：營業(yè)外收入—處置碳排放權(quán)利得76000

如果A企業(yè)的剩余配額無出售意向，則會計(jì)處理為：

借：碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán) 76000

貸：遞延收益—政府補(bǔ)貼 76000

（二）市場有償購入且自用的碳排放權(quán)

這部分碳排放權(quán)配額來源分兩種情況。目前政府進(jìn)行配額分配方式并不統(tǒng)一。有些地區(qū)初始配額全部無償分配；有些地區(qū)要求碳排放權(quán)初始配額需要免費(fèi)和有償相結(jié)合獲取。有償購入的就屬于其中一方面。這時應(yīng)按購買日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。持有期間，依據(jù)經(jīng)營用途進(jìn)行分?jǐn)?，借記“運(yùn)輸支出”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目。

第二種情況是：這部分碳排放權(quán)是指企業(yè)的減排效果不達(dá)標(biāo)，碳排放超過了初始配額，企業(yè)需自行購買來履行減排的義務(wù)。在實(shí)際運(yùn)營過程中，當(dāng)期預(yù)計(jì)累計(jì)碳排放量超出配額時，預(yù)先從市場購入碳排放權(quán)時，按購買日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。分?jǐn)倳r，依據(jù)經(jīng)營用途，借記“運(yùn)輸支出”或“管理費(fèi)用”科目，貸記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目。

當(dāng)期累計(jì)實(shí)際碳排放量超出配額時，實(shí)際行為發(fā)生時，按實(shí)際超排部分的公允價(jià)值，借記“運(yùn)輸支出”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。市場購入清繳時，按購買日實(shí)際支付的價(jià)款，借記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。清繳時，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán)”科目，差額部分借記或貸記“運(yùn)輸支出”、“管理費(fèi)用”等科目。

【例2】B企業(yè)是某公路運(yùn)輸企業(yè)，于2015年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為5.5萬噸，獲得當(dāng)日碳排放權(quán)市場交易價(jià)格為40元/噸。第一年，B企業(yè)排放了2.5萬噸的碳排放配額。第二年，B企業(yè)排放了1.8萬噸的配額，第三年，B企業(yè)預(yù)計(jì)需要排放1.5萬噸的配額。因此，B企業(yè)在碳交易市場以50元/噸的價(jià)格購買了0.3萬噸配額。依據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，B企業(yè)的碳排放量運(yùn)輸過程占80%，非運(yùn)輸過程占20%。

B企業(yè)的會計(jì)處理如下：

B企業(yè)5.5萬噸配額不需要做賬務(wù)處理，在備查簿中進(jìn)行登記。

2015年年末、2016年年末，分別登記本年度碳排放權(quán)配額的消耗量、累計(jì)消耗量和剩余數(shù)量。

2017年預(yù)計(jì)需購買0.3萬噸配額，應(yīng)進(jìn)行如下的會計(jì)處理：

借：碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán) 150000

貸：銀行存款 150000

分?jǐn)倳r，應(yīng)進(jìn)行如下的會計(jì)處理：

借：運(yùn)輸支出 120000

管理費(fèi)用 30000

貸：碳排放權(quán)—自用碳排放權(quán) 150000

（三）政府無償分配取得但會進(jìn)行市場交易的碳排放權(quán)

這部分碳排放權(quán)是指某些企業(yè)無償獲得配額后，在持有期間，改變其用途，將用于自用的碳排放權(quán)在市場出售，賺取差價(jià)。此時這部分免費(fèi)獲取的碳排放權(quán)需要進(jìn)行追溯調(diào)整。按其獲得日的公允價(jià)值借記“碳排放權(quán)”，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，按出售實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“碳排放權(quán)”。期末履約時，如配額不足，則按當(dāng)期累計(jì)實(shí)際碳排放量超出配額時進(jìn)行會計(jì)處理。

【例3】B企業(yè)是某公路運(yùn)輸企業(yè)，于2015年從某市政府無償獲得三年的碳排放配額，為5.5萬噸，獲得當(dāng)日碳排放權(quán)市場交易價(jià)格為40元/噸。在2015年10月12日B企業(yè)將其中的2萬噸以55元/噸的價(jià)格出售。

會計(jì)處理如下：

此時應(yīng)先進(jìn)行追溯調(diào)整

借：碳排放權(quán) 800000

貸：應(yīng)付碳排放權(quán) 800000

出售時

借：銀行存款 1100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 1100000

借：其他業(yè)務(wù)成本 800000

貸：碳排放權(quán) 800000

（四）有償購入以交易為目的的碳排放權(quán)

這部分碳排放權(quán)是指企業(yè)從市場中有償購入，僅用于市場交易，賺取差價(jià)。企業(yè)從市場中購入用于投資的碳排放權(quán)，按購買日的公允價(jià)值借記“碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益—碳排放權(quán)”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)碳排放權(quán)公允價(jià)值發(fā)生變動時，應(yīng)對其進(jìn)行及時調(diào)整。當(dāng)公允價(jià)值高于賬面余額時，應(yīng)按公允價(jià)值減去賬面余額的金額，借記“碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—公允價(jià)值變動”科目，貸記“公允價(jià)值變動損益—碳排放權(quán)”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于賬面余額時，按賬面余額減去公允價(jià)值的金額進(jìn)行相反的會計(jì)處理。

出售碳排放權(quán)配額時，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按碳排放權(quán)的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—成本”科目，按該碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動，貸記或借記“碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—公允價(jià)值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益—碳排放權(quán)” 科目。同時，將碳排放權(quán)持有期間已確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，即借記或貸記“公允價(jià)值變動損益—交易碳排放權(quán)”科目，貸記或借記“投資收益—碳排放權(quán)”科目。

【例4】C運(yùn)輸企業(yè)2016年3月10日從碳排放市場購入4000噸的碳排放權(quán)配額用于投資交易，每單位配額的價(jià)格是50元。支付價(jià)款合計(jì)208000元，其中交易費(fèi)用為8000元。2016年6月30日，碳排放權(quán)的價(jià)格為49元/噸。2016年12月31日，碳排放權(quán)的價(jià)格上漲為51元/噸。2017年2月16日，該企業(yè)以52.5/噸的價(jià)格將碳排放權(quán)配額全部轉(zhuǎn)讓，同時支付交易費(fèi)用7300元。

C企業(yè)會計(jì)處理如下：

C企業(yè)2016年3月10日購入碳排放權(quán)配額時

借：碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)一成本

200000

投資收益—碳排放權(quán) 8000

貸：銀行存款 208000

C企業(yè)2016年6月30日確認(rèn)公允價(jià)值變動

借：公允價(jià)值變動損益—交易碳排放權(quán)

4000

貸：碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—公允

價(jià)值變動 4000

C企業(yè)2016年12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動

借：碳排放權(quán)—碳排放權(quán)—公允價(jià)值變動

8000

貸：公允價(jià)值變動損益—交易碳排放權(quán)

8000

2017年2月16日，C企業(yè)出售碳排放權(quán)配額

借：銀行存款 202700

投資收益 1300

貸：碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—成本

200000

碳排放權(quán)—交易碳排放權(quán)—公允價(jià)

值變動 4000

同時，

借：公允價(jià)值變動損益—交易碳排放權(quán)

4000

貸：投資收益 4000

總結(jié)

在發(fā)展低碳交通的背景下，構(gòu)建完善的交通運(yùn)輸企業(yè)碳排放權(quán)交易會計(jì)體系刻不容緩。由于碳排放權(quán)交易會計(jì)處理處于發(fā)展階段，還存在諸多復(fù)雜問題，需要不斷探索與研究。

本文認(rèn)為在碳交易市場全面建成的基礎(chǔ)上，對企業(yè)擁有的碳排放權(quán)屬性確定應(yīng)結(jié)合獲取方式和持有目的，從而進(jìn)行分類處理。本文認(rèn)為企業(yè)無償獲取的自用的碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，不進(jìn)行會計(jì)處理。其余三類通過新增的“碳排放權(quán)”科目進(jìn)行核算。