楊啟剛

眾所周知，被人民法院宣告破產(chǎn)清算的企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，適用于我國財(cái)政部《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)）；非破產(chǎn)企業(yè)清算的會(huì)計(jì)處理，尚無明文規(guī)定。本文嘗試參照上述文件的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)清算所得稅的相關(guān)要求，設(shè)計(jì)非破產(chǎn)企業(yè)清算時(shí)的科目設(shè)置和財(cái)稅賬務(wù)處理程序。

一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置

比照原有資產(chǎn)、負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置相關(guān)科目，并增設(shè)清算凈值類和清算損益類等會(huì)計(jì)科目。根據(jù)實(shí)際需要，在一級(jí)科目下自行設(shè)置明細(xì)科目。

第一，清算凈值類科目設(shè)置。

“清算凈值”科目，核算在清算基準(zhǔn)日結(jié)轉(zhuǎn)的凈損益科目余額。清算企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的差額，也在本科目核算。

第二，清算損益類科目設(shè)置。

1．“資產(chǎn)處置凈損益”科目，核算在清算期間處置資產(chǎn)產(chǎn)生的、扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈損益。

2．“負(fù)債清償凈損益”科目，核算在清算期間清償債務(wù)產(chǎn)生的凈損益。

3．“其他收益”科目，本科目核算除資產(chǎn)處置、債務(wù)清償以外，在清算期間發(fā)生的其他收益。

4．“清算費(fèi)用”科目，核算清算期間發(fā)生的各項(xiàng)清算費(fèi)用，主要包括管理、變價(jià)和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費(fèi)用，清算組成員執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用。本科目應(yīng)按發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。

5．“其他費(fèi)用”科目，核算清算期間發(fā)生的除清算費(fèi)用之外的各項(xiàng)其他費(fèi)用。

6．“清算稅金及附加”科目，核算清算期間發(fā)生的除企業(yè)所得稅以外的應(yīng)計(jì)入損益的所有稅金支出。

7.“所得稅費(fèi)用”科目，核算清算期間發(fā)生的企業(yè)所得稅費(fèi)用。

8．“清算凈損益”科目，核算清算期間結(jié)轉(zhuǎn)的上述各類清算損益科目余額。

清算企業(yè)可根據(jù)具體情況增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目。

二、賬務(wù)處理程序

（一）清算基準(zhǔn)日余額結(jié)轉(zhuǎn)

清算組成立后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)移交的清算基準(zhǔn)日科目余額表，將資產(chǎn)、權(quán)益類會(huì)計(jì)科目的余額轉(zhuǎn)入以下新科目，并編制新的科目余額表。

1.將原“商譽(yù)”、“長期待攤費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目余額轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置凈損益”科目；其余的資產(chǎn)，科目名稱不變、余額不變轉(zhuǎn)入相應(yīng)科目。

2.將原“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延收益”等科目余額轉(zhuǎn)入“負(fù)債清償凈損益”科目；其余的負(fù)債，科目不變、余額不變轉(zhuǎn)入相應(yīng)科目。

3.將原“實(shí)收資本（股本）”、“資本公積”、“盈余公積”、“其他綜合收益”、“未分配利潤”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

在財(cái)會(huì)［2016］23號(hào)文中，將原“商譽(yù)”、“長期待攤費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延收益”等幾個(gè)科目余額直接轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。本文將其中的“虛資產(chǎn)”先轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置凈損益”科目、將其中的“虛負(fù)債”先轉(zhuǎn)入“負(fù)債清償凈損益”科目，然后在清算期末再轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。這樣做的主要理由是：能全面反映清算期間的“清算所得”，更好地與《企業(yè)所得稅法》對清算企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定相一致。

（二）清算過程的處理

1.清算企業(yè)處置資產(chǎn)，按照收回的款項(xiàng)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照其賬面價(jià)值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按應(yīng)交的稅費(fèi)金額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目（如有），按其差額，分別具體情況，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”等科目。

2.清算企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生的各類評(píng)估、變價(jià)、拍賣等費(fèi)用以及清算期間發(fā)生的清算相關(guān)費(fèi)用，按照發(fā)生或支付的金額，分明細(xì)借記“清算費(fèi)用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、等科目。

3.清算企業(yè)清償債務(wù)，按照實(shí)際支付的金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，分別具體情況，借記或貸記“負(fù)債清償凈損益”等科目。

4.在清算期間通過盤點(diǎn)等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照處置金額，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“其他收益”；通過債權(quán)人申報(bào)發(fā)現(xiàn)的未入賬債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照雙方均認(rèn)可的金額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記相關(guān)負(fù)債科目。

5.在清算期間，作為買入方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同的或企業(yè)作為賣出方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同的，比照正常經(jīng)營時(shí)的會(huì)計(jì)處理方式處理。

6.在編制清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，有已實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的，考慮可以抵扣的金額后，應(yīng)當(dāng)據(jù)此提存應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費(fèi)用”科目、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。在編制清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)處置凈損益”、“債務(wù)清償凈損益”、“其他收益”、“清算費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“所得稅費(fèi)用”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“清算凈損益”科目，并將“清算凈損益”科目余額轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

7.在清算終結(jié)日，企業(yè)債權(quán)不能收回的，或企業(yè)債務(wù)不能清償?shù)?，按照其賬面價(jià)值，計(jì)入“其他費(fèi)用”或“其他收益”科目。

8.在清算終結(jié)日，計(jì)算清算期間的企業(yè)所得稅，并申報(bào)繳納清算期間的所有類別稅費(fèi)。

9.最后進(jìn)行剩余財(cái)產(chǎn)的分配。

三、案例分析

ZG有限責(zé)任公司，由A有限公司和B自然人于2014年初共同投資成立，注冊資本100萬元人民幣，A有限公司出資80萬元、B個(gè)人出資20萬元（B取得股權(quán)成本也是20萬元）。公司為增值稅小規(guī)模納稅人、企業(yè)所得稅查賬征收（屬于小微企業(yè)），城市維護(hù)建設(shè)稅7%（公司位于市區(qū)），教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加2%；公司資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面金額一致。2017年7月7日，ZG公司股東一致書面決定：對公司進(jìn)行清算。于2017年7月10日成立清算組，并確認(rèn)當(dāng)日為清算基準(zhǔn)日。

ZG公司清算組隨后制定了清算方案，所有負(fù)債均按100%的比例支付，并報(bào)經(jīng)ZG公司股東會(huì)確認(rèn)。至2017年9月10日清算結(jié)束。清算期間：應(yīng)收賬款共收回75萬元，另兩戶公司已注銷共5萬元不能收回；存貨變賣收回50萬元；設(shè)備等固定資產(chǎn)變現(xiàn)20萬元，無房產(chǎn)；應(yīng)付賬款支付75萬元，其余6戶公司已注銷共55萬元不需支付；欠工資20萬元、稅金10萬元均全額支付。支付清算期間各項(xiàng)清算費(fèi)用5萬元。2017年9月10日申報(bào)各稅種并支付稅款，同時(shí)支付剩余資產(chǎn)。清算期間，除現(xiàn)金支付2萬元清算費(fèi)用外，其余貨幣資金收支均通過銀行存款。

ZG公司清算期間的具體財(cái)稅處理為：

（一）建立新賬

按照2017年7月10日的新科目余額表金額，建立新賬。

清算凈值=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤=1000000+0+400000-100000=1300000.00（元）。

（二）處置資產(chǎn)、清償負(fù)債

1.收回應(yīng)收賬款。

借：銀行存款 750000.00

其他費(fèi)用 50000.00

貸：應(yīng)收賬款 800000.00

2.變賣存貨。

借：銀行存款 500000.00

資產(chǎn)處置凈損益 114563.11

貸：存貨 600000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 14563.11

應(yīng)交增值稅=500000÷1.03×0.03=14563.11（元）

3.變賣固定資產(chǎn)。

借：銀行存款 200000.00

資產(chǎn)處置凈損益 103883.50

累計(jì)折舊 700000.00

貸：固定資產(chǎn) 1000000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 3883.50

應(yīng)交增值稅=200000÷1.03×0.02=3883.50（元）

4.支付應(yīng)付賬款。

借：應(yīng)付賬款 1300000.00

貸：銀行存款 750000.00

其他收益 550000.00

5.支付欠薪、欠稅。

借：應(yīng)付職工薪酬 200000.00

應(yīng)交稅費(fèi) 100000.00

貸：銀行存款 300000.00

6.支付清算費(fèi)用。

借：清算費(fèi)用 50000.00

貸：銀行存款 30000.00

庫存現(xiàn)金 20000.00

（三）計(jì)提稅金

1.計(jì)提清算稅金及附加。

城市維護(hù)建設(shè)稅=（14563.11+3883.50）×0.07=1291.26（元）

教育費(fèi)附加=（14563.11+3883.50）×0.03=553.40（元）

地方教育費(fèi)附加=（14563.11+3883.50）×0.02=368.93（元）

借：清算稅金及附加 2213.59

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——城建稅 1291.26

——教育費(fèi)附加 553.40

——地方教育費(fèi)附加 368.93

2.計(jì)提清算期間企業(yè)所得稅。

（1）結(jié)轉(zhuǎn)清算期間的清算凈值。

①借：其他收益 550000.00

負(fù)債清償凈損益 200000.00

貸：清算費(fèi)用 50000.00

其他費(fèi)用 50000.00

清算稅金及附加 2213.59

資產(chǎn)處置凈損益 618446.61

清算凈損益 29339.80

②借：清算凈損益 29339.80

貸：清算凈值 29339.80

（2）計(jì)提清算期間企業(yè)所得稅。

存貨可變現(xiàn)價(jià)值=變現(xiàn)金額-應(yīng)交增值稅=500000-14563.11=485436.89（元）。

固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值=變現(xiàn)金額-應(yīng)交增值稅=200000-3883.50=196116.50（元）。

③清算費(fèi)用=50000（元）；

④清算稅金及附加=2213.59（元）；

⑤清算所得=668446.61-750000-50000-2213.59=29339.80（元）（與會(huì)計(jì)核算的清算期“清算凈值”結(jié)果完全一致）；

⑥法定可彌補(bǔ)虧損=20000.00（元）；

⑦應(yīng)納稅所得額=29339.80-20000=9339.80（元）；

⑧應(yīng)納企業(yè)所得稅額=9339.80×0.1=933.98（元）。

借：所得稅費(fèi)用 933.98

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—企業(yè)所得稅 933.98

借：清算凈值 933.98

貸：所得稅費(fèi)用 933.98

減（免）企業(yè)所得稅額=9339.8×25%-9339.8×50%×20%=1,400.97（元）。

（四）清算凈值分配

清算凈值=1300000+29339.80-933.98=1328405.82（元）。

A 公司應(yīng)分得金額=1328405.82×80%=1062724.66（元）；

B個(gè)人應(yīng)分得金額=1328405.82×20%=265681.16（元）。

由于存在自然人股東，此處應(yīng)考慮個(gè)人所得稅法中的“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”征稅問題。

關(guān)于自然人股東在公司清算時(shí)，是否須交個(gè)人所得稅問題，稅法未有明確條文提出；但在《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于清算的所得稅處理規(guī)定有“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”（《2014全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材·稅法II》P165，中國稅務(wù)出版社）。

筆者以為：這里的股東，應(yīng)包括自然人和法人。所以，此處征收個(gè)人所得稅可參照前述企業(yè)所得稅的規(guī)定，即：分別為股息所得（個(gè)人所得稅法中征稅范圍“七、利息、股息、紅利所得”類）和投資轉(zhuǎn)讓所得（個(gè)人所得稅法中征稅范圍“九、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”類）兩類分別計(jì)征。故：ZG公司應(yīng)在支付B個(gè)人享有的剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)代扣代繳其應(yīng)交個(gè)人所得稅。

其相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中該股東所占股份比例計(jì)算的股息所得=（400000-100000）×20%=60000（元），因其享有的剩余資產(chǎn)減除60000元后的余額，超過股東投資成本（20萬元），故股息所得為60000.00元；

其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=265681.16-60000-200000=5681.16（元）。

其“利息、股息、紅利所得”應(yīng)交個(gè)稅稅款=60000×20%=12000.00（元）；

其“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)交個(gè)稅稅款=5681.16×20%=1,136.23（元）；

ZG公司應(yīng)代扣代繳B個(gè)人的個(gè)人所得稅=12000+1136.23=13,136.23（元）。

此處須注意：“利息、股息、紅利所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個(gè)稅，應(yīng)分別計(jì)算，再匯總。因?yàn)椋擁?xiàng)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的結(jié)果可能為損失（負(fù)值），如為損失，則不計(jì)征個(gè)稅。

（五）2017年9月10日支付清算期間稅費(fèi)和剩余資產(chǎn)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 933.98

——應(yīng)交增值稅 18446.61

——城建稅 1291.26

——教育費(fèi)附加 553.40

——地方教育費(fèi)附加 368.93

——代扣代繳個(gè)人所得稅 13136.23

貸：銀行存款 34730.41

借：清算凈值 1328405.82

貸：銀行存款 1315269.59

應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳個(gè)人所得稅 13136.23

A公司實(shí)得1062724.66元；

B個(gè)人實(shí)得252544.93元。

2017年9月10日銀行存款余額=980000+750000+500000 +200000-750000-200000-100000-50000-34730.41-1315269.5 9=0（元）；

2017年9月10日庫存現(xiàn)金余額=20000-20000=0（元）。

至此，全部科目余額歸零。

最后，辦理各項(xiàng)注銷手續(xù)。

必須注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送清算期間企業(yè)所得稅申報(bào)表，并結(jié)清稅款。