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[摘 要] 隨著證券市場(chǎng)的不斷完善和經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的影響，為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的全球化環(huán)境中處于領(lǐng)先地位，上市公司通常會(huì)通過兼并、購(gòu)買、重組和產(chǎn)業(yè)鏈橫向、縱向、一體化等手段取得其他企業(yè)的控制權(quán)或者進(jìn)行合資、聯(lián)營(yíng)和合作經(jīng)營(yíng)。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)往往存在特定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，不少公司利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、輸送經(jīng)濟(jì)利益的目的。由于關(guān)聯(lián)方交易具有自身的獨(dú)特性，交易往來錯(cuò)綜復(fù)雜且不易識(shí)別，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也通常較高，也是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要特別關(guān)注的對(duì)象?；诋?dāng)前關(guān)聯(lián)方交易舞弊類型和手段，分析了上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的困難和問題，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度提出具體的預(yù)防對(duì)策。

[關(guān)鍵詞] 上市公司；關(guān)聯(lián)交易；舞弊

[中圖分類號(hào)] F640 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）03-0151-02

一、引言

近年來，證監(jiān)會(huì)對(duì)一系列利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的上市公司進(jìn)行了嚴(yán)厲的行政處罰，如雅百特、舜天船舶和寶碩股份等。從這些利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的案件中，可以看出這些上市公司通過隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易來達(dá)到虛增收入利潤(rùn)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。然而在這些處罰案件中，負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們通常沒有盡到勤勉義務(wù)，對(duì)這類錯(cuò)綜復(fù)雜和有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為沒能保持良好的職業(yè)謹(jǐn)慎性，沒能正確評(píng)估其中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，沒能識(shí)別出上市公司存在的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師也因此受到了證監(jiān)會(huì)的處罰。所以，無論是理論還是實(shí)務(wù)方面，關(guān)聯(lián)方交易都是審計(jì)領(lǐng)域一項(xiàng)重要的研究?jī)?nèi)容。

二、關(guān)聯(lián)交易舞弊的主要類型

（一）擔(dān)保業(yè)務(wù)

許多集團(tuán)企業(yè)會(huì)對(duì)其擁有的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行剝離包裝上市，成為上市公司的子公司常常是集團(tuán)內(nèi)部重要的籌資工具。當(dāng)母公司和集團(tuán)內(nèi)其他子公司的財(cái)務(wù)出現(xiàn)資金困難和資金需求時(shí)，上市公司可能會(huì)成為借款的擔(dān)保方，如果借款公司的財(cái)務(wù)危機(jī)難以解決甚至進(jìn)一步擴(kuò)大，作為借款擔(dān)保方的上市公司就會(huì)承擔(dān)巨大的財(cái)務(wù)壓力進(jìn)而產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)；同樣，作為重要?dú)べY源的上市公司如果出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，集團(tuán)內(nèi)公司也會(huì)為其提供擔(dān)保，幫助上市公司掩蓋財(cái)務(wù)壓力，甚至幫助其財(cái)務(wù)舞弊。

（二）購(gòu)銷業(yè)務(wù)

上市公司與母公司及集團(tuán)內(nèi)其他子公司之間會(huì)存在廣泛的合作聯(lián)系，集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)品購(gòu)銷常常會(huì)被用來進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊。當(dāng)上市公司出現(xiàn)嚴(yán)重虧損、被特別處理或需要募集資金時(shí)，就需要關(guān)聯(lián)方交易來為其虛增利潤(rùn)粉飾報(bào)表，上市公司會(huì)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易虛增收入或者向關(guān)聯(lián)公司收取巨額費(fèi)用充當(dāng)營(yíng)業(yè)收入，甚至轉(zhuǎn)移當(dāng)期發(fā)生的成本費(fèi)用或者債務(wù)到關(guān)聯(lián)公司中；當(dāng)上市公司需要隱藏利潤(rùn)和調(diào)節(jié)所得稅時(shí)，可以替關(guān)聯(lián)公司分擔(dān)成本和費(fèi)用。購(gòu)銷業(yè)務(wù)是現(xiàn)代企業(yè)最常見的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也是關(guān)聯(lián)交易之中最普遍的交易方式，也是最容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)聯(lián)交易形式。

（三）提供或接受勞務(wù)

上市公司接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)公司提供的勞務(wù)服務(wù)而只是象征性的付給關(guān)聯(lián)公司部分費(fèi)用，通過這種方式將自身成本費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給關(guān)聯(lián)公司提升利潤(rùn)；或者集團(tuán)公司通過向上市公司收取大額服務(wù)費(fèi)用或咨詢費(fèi)用，并沒有實(shí)質(zhì)性交易或勞務(wù)發(fā)生，以此來轉(zhuǎn)移上市公司資產(chǎn)，損害中小投資者的利益。

（四）資金往來

由于上市公司擁有廣泛的籌融資渠道，能較為容易的募集到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金，上市公司的控股公司會(huì)將其當(dāng)做集團(tuán)籌融資的主要途徑，控股公司擁有上市公司的控制權(quán)，會(huì)利用大股東的身份通過各種渠道長(zhǎng)期占用上市公司募集來的資金，因此，上市公司與集團(tuán)公司之間資金的頻繁拆借可能會(huì)形成大股東占款的關(guān)聯(lián)交易，也是上市公司關(guān)聯(lián)交易舞弊的重要手段。

（五）資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

在IPO過程中，上市公司為了保證順利上市會(huì)將盈利能力較弱的資產(chǎn)打包轉(zhuǎn)給集團(tuán)內(nèi)公司，即便在成功上市之后，為了保證自己的盈利能力和資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)，也會(huì)通過這種方法與集團(tuán)公司之間進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是上市公司操縱利潤(rùn)的主要方式。

（六）其他方式

包括委托托管業(yè)務(wù)、委托代理業(yè)務(wù)、捐贈(zèng)、資產(chǎn)交換、聯(lián)合開發(fā)協(xié)議和開發(fā)項(xiàng)目成果轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)使用權(quán)許可；對(duì)外代表或被代表進(jìn)行相關(guān)債務(wù)結(jié)算業(yè)務(wù)等，這些關(guān)聯(lián)交易形式不易出現(xiàn)，但都是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重大的、特殊的關(guān)聯(lián)交易，這些特殊的交易形式也是審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)之一。

三、關(guān)聯(lián)交易的舞弊手段

（一）非公允關(guān)聯(lián)交易

由于關(guān)聯(lián)公司之間本質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部利益共同體，關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易很可能通過內(nèi)部?jī)r(jià)款或口頭協(xié)議等方式簽訂不公允的交易合同，由此達(dá)到利潤(rùn)操控的目的。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定關(guān)聯(lián)交易需要披露全部交易細(xì)節(jié)、價(jià)格和條款，這就會(huì)讓關(guān)聯(lián)公司之間的交易存在利潤(rùn)操縱的空間，利用交易合同定價(jià)，彼此之間的高買低買或低買高賣來操控利潤(rùn)。

（二）成本費(fèi)用轉(zhuǎn)置操控利潤(rùn)

一些公司為了達(dá)到集團(tuán)內(nèi)部的指標(biāo)或者國(guó)資委下達(dá)的利潤(rùn)收入指標(biāo)，會(huì)通過成本費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偡绞絹頊p少費(fèi)用，上市公司會(huì)通過交易將本期的成本費(fèi)用轉(zhuǎn)賣給關(guān)聯(lián)公司，或者通過控股公司將以前年度的分配資金回收等方式虛增收入，減少費(fèi)用。

（三）故意隱瞞關(guān)聯(lián)交易

故意隱瞞重要關(guān)聯(lián)交易往來或部分交易事實(shí)、條款以及遲遲不披露相關(guān)的交易信息，隱瞞委托其他關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行資產(chǎn)管理或財(cái)務(wù)管理等重要事項(xiàng)，隱瞞關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的重大訴訟，上市公司常常通過上述手段來掩飾重要關(guān)聯(lián)方信息來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊。

四、關(guān)聯(lián)交易舞弊審計(jì)困難及問題

（一）現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)方法存在缺陷

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則每年都要進(jìn)行重新修訂以便與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行趨同，與之相配套的審計(jì)準(zhǔn)則也是年年翻新來適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化，但是我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的具體準(zhǔn)則多為描述性和指導(dǎo)性的條款，缺乏更為詳盡的審計(jì)程序和審計(jì)方法，審計(jì)人員常常只能根據(jù)自己的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來對(duì)交易條款等具體細(xì)節(jié)進(jìn)行判斷，缺乏實(shí)質(zhì)性的參考和指導(dǎo)。

（二）關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)難度較大

與一般的市場(chǎng)公允交易不同，關(guān)聯(lián)交易的雙方通常進(jìn)行的是特殊的內(nèi)部交易。關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)方法和程序往往更加復(fù)雜，由于審準(zhǔn)則并沒有對(duì)關(guān)聯(lián)交易條款的公允性有明確的判斷規(guī)范，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中也沒有明確的審計(jì)程序規(guī)范作為指導(dǎo)，這使得關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的低水平上。一些故意舞弊的上市公司會(huì)將關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行掩蓋和隱藏，通過未披露的關(guān)聯(lián)方虛增交易收入，使用資產(chǎn)重組或費(fèi)用轉(zhuǎn)移的方法將關(guān)聯(lián)交易故意計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)中，將擔(dān)保和貸款計(jì)入或有負(fù)債之中，在財(cái)務(wù)報(bào)表中僅僅披露與關(guān)聯(lián)方正常的購(gòu)銷往來，這些讓人難以識(shí)別和察覺到的關(guān)聯(lián)交易和舞弊手段使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以控制。

五、關(guān)聯(lián)交易舞弊的預(yù)防策略

（一）提升審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)

加強(qiáng)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，增強(qiáng)其道德責(zé)任感和謹(jǐn)慎意識(shí)。如今審計(jì)市場(chǎng)管理不透明，各大事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)雙方的社會(huì)地位和關(guān)系不平等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠堅(jiān)持獨(dú)立性原則顯得尤為重要，如果沒能堅(jiān)守住原則就會(huì)導(dǎo)致購(gòu)買審計(jì)意見的嚴(yán)重后果，損害自己的業(yè)界聲譽(yù)，損害財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，甚至?xí)绊懡鹑谑袌?chǎng)的健康發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)明確認(rèn)識(shí)自身需承擔(dān)的重要責(zé)任，在執(zhí)業(yè)過程中提升自己的職業(yè)道德素質(zhì)。

（二）提升自身業(yè)務(wù)能力

上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)特殊性要求審計(jì)人員具有良好的專業(yè)素質(zhì)，越來越復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和愈加隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加，如何控制關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序執(zhí)行的基礎(chǔ)，因此，需要關(guān)聯(lián)方審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富和專業(yè)技能較強(qiáng)的審計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要不斷進(jìn)行專業(yè)學(xué)習(xí)，熟練掌握關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，與其他審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行溝通交流和經(jīng)驗(yàn)分享，總結(jié)和提升自己的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)能力。

（三）建立有針對(duì)性的審計(jì)程序及方法

在進(jìn)行上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)此類關(guān)聯(lián)方審計(jì)設(shè)計(jì)一套邏輯嚴(yán)密、行之有效的特殊審計(jì)程序。對(duì)于可能存在的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?，同時(shí)實(shí)施特殊審計(jì)程序，如多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)等。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]