營業(yè)稅改增值稅對(duì)完善增值稅抵扣鏈條，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有重要的意義。山西省自2013年8月實(shí)施“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)持續(xù)下降，制造業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的競爭力顯著提升。但在實(shí)施過程中也凸顯了一些問題，主要表現(xiàn)在地方財(cái)政收入減少、征管難度加大、會(huì)計(jì)核算復(fù)雜等幾個(gè)方面，因此制定相關(guān)的政策解決上述問題對(duì)健全山西省稅收體系，增進(jìn)稅收的公平與效率具有重要作用。

一、“營改增”的意義

（一）完善增值稅抵扣鏈條

重復(fù)征稅問題在增值稅與營業(yè)稅兩稅并存中一直被納稅人所詬病。而“營改增”改革的目標(biāo)就是完善增值稅的抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)稅收中性，減少征稅對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。

（二）深化產(chǎn)業(yè)分工

首先，“營改增”破除了第二、第三產(chǎn)業(yè)之間的稅制壁壘，深化了產(chǎn)業(yè)間的交叉和融合，服務(wù)業(yè)的分工也更加細(xì)化。其次，完善了區(qū)域、行業(yè)間的抵扣鏈條，區(qū)域交流和產(chǎn)業(yè)合作進(jìn)一步加強(qiáng)。再次，整合了國內(nèi)外市場，“營改增”完成后，企業(yè)向國際市場提供的運(yùn)輸?shù)壬a(chǎn)性服務(wù)實(shí)行零稅率，極大的提高了我國服務(wù)業(yè)在國際市場的競爭力。

（三）促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展

“營改增”是一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅政策，改革完成后，宏觀稅負(fù)明顯下降，增值稅的中性特點(diǎn)得以充分發(fā)揮。據(jù)統(tǒng)計(jì)，率先納入試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的銷售收入、固定資產(chǎn)投資比例均領(lǐng)先于同期全國水平，市場潛力得到進(jìn)一步釋放，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營積極性也得到提高，給中國國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展注入了新的動(dòng)力。

二、“營改增”政策對(duì)山西省的影響

（一）增值稅覆蓋范圍明顯擴(kuò)大

2013年8月-2014年6月，山西省“營改增”納稅人累計(jì)入庫增值稅稅款35.29億元，各月入庫稅款基本保持持續(xù)穩(wěn)定增長態(tài)勢(shì)。2013年8月1日山西省“營改增”戶數(shù)為1.89萬戶，到2014年6月末“營改增”總戶數(shù)增加至3.61萬戶，其中：一般納稅人0.63萬戶，占17.45%；小規(guī)模納稅人2.98萬戶，占82.55%。不到一年“營改增”納稅戶數(shù)增長91.01%，截至2016年5月1日零點(diǎn)，全省登記確認(rèn)營改增納稅人14.89萬戶，其中建筑業(yè)1.6萬戶，房地產(chǎn)業(yè)9897戶，金融業(yè)3212戶，生活服務(wù)業(yè)等12.08萬戶。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新增的納稅人最多，其中，三分之二為增值稅擴(kuò)圍到服務(wù)業(yè)后新增的納稅戶，三分之一為新設(shè)立企業(yè)。

大多數(shù)試點(diǎn)納稅人減輕了稅收負(fù)擔(dān)并提高了的潛力，有效地培養(yǎng)了稅源。每筆交易由必須全額納稅的營業(yè)稅改為每個(gè)環(huán)節(jié)逐步征收、逐步抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅，山西省產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的稅收環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化。

（二）稅收負(fù)擔(dān)普遍降低

“營改增”政策實(shí)施以來，個(gè)別行業(yè)的試點(diǎn)納稅人由于暫時(shí)性的原因?qū)е铝说挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額不足，出現(xiàn)了稅負(fù)水平上升，然而，超過90%的試點(diǎn)納稅人仍然實(shí)現(xiàn)了減負(fù)。2013年8月-2014年6月，山西省試點(diǎn)納稅人累計(jì)減稅2.07億元，減稅效果初現(xiàn)。同時(shí)，原納增值稅的工商企業(yè)外購的交通運(yùn)輸和部分服務(wù)勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得山西省原增值稅一般納稅人減稅26.41億元，制造業(yè)稅負(fù)明顯下降。山西省統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，“營改增”試點(diǎn)期間的實(shí)際財(cái)政收入與財(cái)政預(yù)算數(shù)均呈現(xiàn)出逐年遞減態(tài)勢(shì)，如表1所示。

營業(yè)稅是地稅收入增長的主力軍。由于山西省各個(gè)地區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平不同，“營改增”對(duì)各地區(qū)財(cái)政收入的影響也不同。太原市是全省服務(wù)業(yè)最發(fā)達(dá)的城市，“營改增”中貢獻(xiàn)的稅款達(dá)27.79%，作為交通樞紐，朔州、大同、忻州、晉中等四個(gè)城市承載了全省大多數(shù)的鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，試點(diǎn)納稅人繳納的增值稅稅款占全省的10%左右，這五市“營改增”稅款比重合計(jì)達(dá)68.96%。（見圖1）

圖1　試點(diǎn)納稅人增值稅收入地域分布

太原市自2013年8月“營改增”試點(diǎn)工作正地式實(shí)施以來，地稅移交至太原市國稅的管戶共有8700余戶，占到山西省22000多戶的40%左右。2013年太原市稅收收入比上年減少了6.71億元，減收幅度為57.33%。忻州市自“營改增”試點(diǎn)工作正式實(shí)施以來，試點(diǎn)納稅人累計(jì)稅負(fù)降低3.66%，減少稅額1364.12萬元。原一般納稅人購買試點(diǎn)行業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)減稅15146.81萬元，兩項(xiàng)合計(jì)減少增值稅16510.93萬元，占全市2013年增值稅收入475979萬元的3.47%。

（三）促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展

“營改增”不僅減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也吸引了更多的生產(chǎn)要素聚集在服務(wù)行業(yè)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年，山西省服務(wù)業(yè)新增投資1846.5億元，占全省總投資的49.5%，比2013年同期提高了20%；在研發(fā)服務(wù)業(yè)，新設(shè)立企業(yè)數(shù)增長了156%。小規(guī)模納稅人受益最大，平均稅負(fù)下降了40%。此外，中小企業(yè)數(shù)目大幅增加，新創(chuàng)辦的小微企業(yè)達(dá)2.72萬戶，同比增長58.43%，中小企業(yè)就業(yè)人數(shù)同比增長3.14%。且主要集中在第三產(chǎn)業(yè)?！盃I改增”試點(diǎn)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的引導(dǎo)作用初步顯現(xiàn)。據(jù)測(cè)算分析，山西省擬納入試點(diǎn)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為4.62萬戶。截止2014年6月，實(shí)行“營改增”的四個(gè)行業(yè)中，交通運(yùn)輸業(yè)的稅收貢獻(xiàn)最大，納稅人占全省試點(diǎn)納稅人的22%，提供的稅款達(dá)到54.5%。其次是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，提供的稅款為45.2%。其抵扣效應(yīng)必將促進(jìn)山西省服務(wù)業(yè)的發(fā)展，逐步改變過去經(jīng)濟(jì)發(fā)展中過于依賴第二產(chǎn)業(yè)的單一局面，也對(duì)增加就業(yè)崗位、推動(dòng)城鎮(zhèn)化的進(jìn)程產(chǎn)生積極的影響。

表1　山西省2014年公共財(cái)政收入預(yù)算 單位：億元

（四）提升了制造業(yè)的綜合競爭力

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅，使得制造業(yè)通過稅收抵扣降低了購買服務(wù)產(chǎn)品的成本，提升了制造業(yè)購買服務(wù)產(chǎn)品的積極性。如山西省建筑設(shè)計(jì)研究院在項(xiàng)目投標(biāo)時(shí)以總包形式中標(biāo)，在工程設(shè)計(jì)中，一些高度專業(yè)化的設(shè)計(jì)需要分包給具有特定設(shè)計(jì)資質(zhì)能力的單位?！盃I改增”實(shí)施后，總包和分包環(huán)節(jié)不用再全額課征營業(yè)稅，避免了重復(fù)征稅，而且上下環(huán)節(jié)中的進(jìn)項(xiàng)稅款還可以抵扣，2014年1-6月，該公司對(duì)外合作設(shè)計(jì)費(fèi)786萬元，能扣除的進(jìn)項(xiàng)稅款37萬元，比實(shí)行營業(yè)稅少納31.81萬元稅款。“營改增”后，企業(yè)間的專業(yè)合作將越來越廣泛，將研發(fā)、設(shè)計(jì)、營銷和物流等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)與主營業(yè)務(wù)分開，加快制造業(yè)的技術(shù)升級(jí)和創(chuàng)新發(fā)展，深化產(chǎn)業(yè)分工。

三、“營改增”后亟待解決的幾個(gè)問題及對(duì)策

（一）設(shè)置合理的分稅體制，充實(shí)地方稅收

營業(yè)稅是地方財(cái)政收入的最主要來源，隨著“營改增”的完成，地方財(cái)政的壓力更大。因此，重新設(shè)置分稅體制，調(diào)整增值稅的分享比例就迫在眉睫。

首先，需要調(diào)整增值稅登記管理規(guī)定，按照消費(fèi)地原則建立增值稅區(qū)域分享制度。其次，根據(jù)目前的政策，“營改增”全面完成后增值稅的分享比例調(diào)整為中央和地方各50%，以后執(zhí)行過程中可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)規(guī)范事權(quán)劃分，再根據(jù)事權(quán)劃分的情況對(duì)稅種的分享進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上對(duì)轉(zhuǎn)移支付制度進(jìn)行完善。

表2　山西省“營改增”中增值稅收入分行業(yè)統(tǒng)計(jì)表 單位：萬元

（二）增強(qiáng)增值稅的征管力度

首先，營業(yè)稅計(jì)征方法簡便，而增值稅發(fā)票的管理則是高風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，納稅人可能會(huì)通過虛報(bào)經(jīng)營業(yè)務(wù)，虛開發(fā)票加大抵扣額度來降低稅負(fù)。一般納稅人經(jīng)營的多種業(yè)務(wù)實(shí)施不同稅率時(shí)，有可能人為調(diào)低收入或?qū)⑷渴杖脒m用低稅率逃避納稅。其次，以陸路運(yùn)輸業(yè)為例，燃油費(fèi)開具增值稅專用發(fā)票需要攜帶營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件等證明材料，而司機(jī)往往都是分散加油而不是集中加油，這種繁瑣的手續(xù)使得司機(jī)不愿意主動(dòng)開具增值稅發(fā)票，為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣帶來了不便。

針對(duì)這些問題，一是加強(qiáng)對(duì)有關(guān)納稅人政策和會(huì)計(jì)的指導(dǎo)，嚴(yán)格審批發(fā)票的開具、儲(chǔ)存和限額。及時(shí)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，動(dòng)態(tài)采集信息，分析政策效應(yīng)，為相關(guān)部門制定決策提供參考。同時(shí)，持續(xù)優(yōu)化納稅服務(wù)，推行使用電子發(fā)票，提高征稅效率。二是加強(qiáng)“營改增”戶籍管理，避免出現(xiàn)國稅局、地稅局重復(fù)征稅或“都缺位”的現(xiàn)象，認(rèn)真做好新增納稅人稅務(wù)登記等相關(guān)工作。

（三）重視企業(yè)會(huì)計(jì)指導(dǎo)

雖然在改革試點(diǎn)過程中，各地國稅分局都加大企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)力度，但是不同企業(yè)的具體業(yè)務(wù)各不相同，會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水也各不相同。而且，在二級(jí)會(huì)計(jì)科目中涉及到“營改增”試點(diǎn)科目的有：應(yīng)交增值稅、未交增值稅、增值稅留抵稅額。但這三個(gè)會(huì)計(jì)科目并不能滿足全部企業(yè)的需要。比如，新增“應(yīng)交增值稅－要扣除進(jìn)項(xiàng)稅額”是針對(duì)試點(diǎn)的一般納稅人，但要扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額的期末余額將導(dǎo)致應(yīng)納增值稅的余額與納稅申報(bào)表的應(yīng)納稅額不一致?！盃I改增”后會(huì)計(jì)核算難度增大。同時(shí)，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)的工作量。

針對(duì)“營改增”后會(huì)計(jì)核算復(fù)雜，難度增大的問題。稅務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)加大會(huì)計(jì)指導(dǎo)力度，針對(duì)典型企業(yè)的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，并給予專業(yè)化指導(dǎo)，然后編輯成冊(cè)，下發(fā)相關(guān)企業(yè)針對(duì)性學(xué)習(xí)。對(duì)財(cái)稅人員在調(diào)整和運(yùn)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定時(shí)給予培訓(xùn)，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)的工作量。確保各試點(diǎn)企業(yè)盡快完成會(huì)計(jì)核算全面過渡。

（四）加快出臺(tái)政策補(bǔ)充條例及可操作性細(xì)則

“營改增”后稅目劃定模糊，應(yīng)稅勞務(wù)范圍解釋不詳細(xì)，難以界定混業(yè)經(jīng)營的課稅范圍。例如，咨詢類服務(wù)沒有明確界定，使得企業(yè)可以將其它服務(wù)歸為咨詢服務(wù)，按照低稅率納稅；物流運(yùn)輸方面仍沿用營業(yè)稅的設(shè)計(jì)，在稅目上將物流業(yè)務(wù)劃分為“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“物流輔助服務(wù)”，分別適用11%、6%的增值稅率。但在實(shí)踐中這兩類服務(wù)關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)，不易區(qū)分，導(dǎo)致提供綜合物流服務(wù)的企業(yè)需要拆分服務(wù)，否則將以11%的高稅率征稅。建議盡快出臺(tái)更為詳細(xì)的征稅范圍，準(zhǔn)確界定現(xiàn)代服務(wù)、交通運(yùn)輸?shù)榷愂辗秶幻鞔_的行業(yè)，嚴(yán)格界定征稅范圍，便利基層稅務(wù)機(jī)關(guān)操作。