陳林

【摘 要】 中醫(yī)藥作為中華民族的瑰寶，由于其成本價格核算存在一些不合理、不科學(xué)的問題，嚴(yán)重制約了中醫(yī)事業(yè)發(fā)展。文章主要針對中醫(yī)醫(yī)療價格現(xiàn)狀與存在的問題，運用作業(yè)成本法對中醫(yī)醫(yī)療項目成本動因進行分析，通過調(diào)研摸底、數(shù)據(jù)測算、對比分析，對現(xiàn)行中醫(yī)醫(yī)療價格及新醫(yī)改提出建議。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 中醫(yī)； 成本動因

【中圖分類號】 R197；F234.2 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0108-03

中醫(yī)藥作為中華民族的瑰寶，由于成本價格核算存在一些不合理、不科學(xué)問題，導(dǎo)致中醫(yī)收費項目少、費用低，無法體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價值，造成現(xiàn)代醫(yī)學(xué)擴張而中醫(yī)應(yīng)用萎縮，制約了發(fā)展，這與目前中醫(yī)醫(yī)療成本價格核算不合理、不科學(xué)、財政政策支持力度不夠有密切關(guān)系。本文主要運用作業(yè)成本法，分析中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)價格現(xiàn)狀與存在的問題，對現(xiàn)行中醫(yī)醫(yī)療成本價格及新醫(yī)改提出建議。

一、項目研究背景

第一，目前中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)價格多年來未調(diào)整，而同期社會物價指數(shù)漲幅較快，醫(yī)院采購成本、運行費用、人力成本、水電物料消耗等不斷攀升。執(zhí)行的中醫(yī)服務(wù)價格與中醫(yī)院實際成本費用支出出現(xiàn)嚴(yán)重倒掛，部分服務(wù)項目成本高價格低，形成剪刀差。

第二，地方財政對中醫(yī)院補貼投入不到位，財政投入傾斜中醫(yī)力度不夠，中醫(yī)醫(yī)療項目本身就是簡便低廉，收費價格低，治療過程相對較長，在國家中醫(yī)藥管理局確定的337項醫(yī)療項目中，30%的項目沒有納入醫(yī)保付費報銷目錄，增加了患者的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，也阻礙了中醫(yī)特色治療的應(yīng)用與發(fā)揮。

第三，中藥飲片加成率為25%，加成部分的收益根本無法彌補中醫(yī)院中藥房、中藥庫運行成本，中醫(yī)醫(yī)療項目中使用衛(wèi)生材料不能單獨收費，材料價格隨市場變化逐年遞增，加大了醫(yī)院的醫(yī)療成本。

二、中醫(yī)院在成本價格管理中存在的問題

第一，各級中醫(yī)院普遍存在“以西養(yǎng)中”問題。一方面是由于中醫(yī)項目補償不到位；另一方面是中醫(yī)收費項目過少，價格過低。目前可收費的中醫(yī)醫(yī)療收費150余項，僅占全部醫(yī)療收費項目的2.92%，所占比重低，中醫(yī)收入占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入比重沒有超過10%，各級中醫(yī)院中醫(yī)藥參與率、中藥飲片使用率、非藥物療法占醫(yī)療收入比重偏低。

第二，醫(yī)療服務(wù)價格沒有理順，一方面是醫(yī)療項目成本動因和價格形成機制沒有系統(tǒng)的理論和方法支撐。另一方面為弘揚中醫(yī)事業(yè)，中醫(yī)院開展的新業(yè)務(wù)、新項目無法收費。

第三，中醫(yī)收費成本價格核算偏低，不能體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價值，有悖于新醫(yī)改中提出的充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價值，充分調(diào)動醫(yī)務(wù)人員工作積極性的要求。

第四，各地中醫(yī)院在生存發(fā)展中面臨非常大的資金壓力。因為中醫(yī)院檢查化驗及治療手段較少，手術(shù)治療收入相比綜合醫(yī)院要低得多，醫(yī)院收入規(guī)模有限，很多中醫(yī)專家習(xí)慣望聞問切，輔助檢查少，因此，中醫(yī)醫(yī)院門診的次均費用和住院次均費用都要明顯低于綜合醫(yī)院。

第五，中醫(yī)醫(yī)院運行成本高，中醫(yī)人才培養(yǎng)周期長、耗費大，名老中醫(yī)專家是醫(yī)院寶貴資源，創(chuàng)造的社會效益明顯但經(jīng)濟效益低，為弘揚中醫(yī)傳統(tǒng)，尊重人才，需支付較高的工資。同時為了做好中醫(yī)傳承和發(fā)展工作，醫(yī)院要為名老中醫(yī)師配備師承弟子1—2名，期限3年，人員成本高。中藥飲片流轉(zhuǎn)、儲存、應(yīng)用成本高于西藥，調(diào)劑工作量大，有效期短、損耗大、易霉變、占用空間大，儲存成本高。

通過對中醫(yī)醫(yī)療價格現(xiàn)狀調(diào)研，對國家中醫(yī)藥管理局確定的337項中醫(yī)服務(wù)內(nèi)容進行分析研究，嘗試依托作業(yè)成本法對中醫(yī)醫(yī)療項目進行成本動因測算。

三、作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算制度和成本管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法以成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等）消耗作業(yè)資源為理論原則，以作業(yè)為中介，確定成本動因，把資源成本歸集到作業(yè)上，再把作業(yè)成本歸集到相應(yīng)的成本對象上，從而擺脫了傳統(tǒng)成本核算無法分配復(fù)雜而高額的間接和輔助費用的困境，使間接和輔助費用分配得更為合理，以便較及時、準(zhǔn)確、真實地計算出成本對象的真實成本。

運用作業(yè)成本法研究中醫(yī)醫(yī)療項目時，首先確定的是把337項中醫(yī)服務(wù)項目設(shè)定為337項標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，在每一項作業(yè)中應(yīng)具備的主要因素有：（1）作業(yè)名稱；（2）每單位作業(yè)時間標(biāo)準(zhǔn)（每一項中醫(yī)醫(yī)療項目的服務(wù)時長）；（3）與作業(yè)相關(guān)的顯性成本和隱性成本都能夠統(tǒng)計或估算；（4）每項作業(yè)基本上相對屬于標(biāo)準(zhǔn)化的流程與動作。（5）每項作業(yè)完成需要投入的工作人員時數(shù)能夠相對準(zhǔn)確計量。（6）每一項作業(yè)有明確的項目內(nèi)涵，能夠具體描述這項作業(yè)基本涵蓋的內(nèi)容，中醫(yī)治療操作能相對標(biāo)準(zhǔn)，界定清晰[1]。

作業(yè)成本法運用在中醫(yī)醫(yī)療項目中要考慮的經(jīng)濟特征是：中醫(yī)醫(yī)療項目中的部分項目有單獨使用的一次性耗材要計入直接計價成本中，這部分耗材包括低值易耗品、衛(wèi)生材料、其他材料。作業(yè)成本法受其局限性，只能相對考慮每項中醫(yī)項目的工作強度，體現(xiàn)在每項作業(yè)的基本人力消耗及耗時（醫(yī)護人員的治療手術(shù)時間），而對每個項目的技術(shù)難度和風(fēng)險程度沒有考慮，這需要醫(yī)療專家的評判，而且每個作業(yè)對象（病人）也是有很大的區(qū)別，所以技術(shù)難度和風(fēng)險程度在這次研究中沒有涵蓋，這些作業(yè)本質(zhì)就是醫(yī)護人員提供產(chǎn)品（中醫(yī)診療），患者接受產(chǎn)品，雙方是因果聯(lián)動的實體，337項作業(yè)在醫(yī)院運營期間會周而復(fù)始地進行，持續(xù)存在投入與產(chǎn)出，能夠用貨幣來計量[2]。

中醫(yī)醫(yī)療項目作業(yè)產(chǎn)生的成本動因是什么，怎么來區(qū)分和界定，數(shù)據(jù)如何來挖掘與統(tǒng)計，要找出隱藏在成本后面推動成本發(fā)生的動因。筆者將中醫(yī)醫(yī)療項目的成本動因劃分為資源消耗動因、作業(yè)完成動因、院際公共成本分?jǐn)倓右騕3]。

第一，資源消耗動因：每一項中醫(yī)項目都是基于一定的、可以量化的物質(zhì)條件為基礎(chǔ)來實現(xiàn)的，例如：場地、設(shè)備、房屋裝修、水電、物料消耗、手術(shù)室配備等。

第二，作業(yè)完成動因：完成每一項作業(yè)需要人員操作，作業(yè)需要與職稱、職務(wù)、資歷、經(jīng)驗等相關(guān)要素匹配，這是進行作業(yè)測算的難點和關(guān)鍵，例如中醫(yī)辨證論證治療需要主治醫(yī)師以上的人，需要“望聞問切”，足部骨折手法整復(fù)術(shù)需要醫(yī)生3人，耗時40—60分鐘才能夠完成，需要轉(zhuǎn)化為貨幣表現(xiàn)。

第三，院際公共成本分?jǐn)倓右颍荷鲜鰞身検钦驹谕瓿勺鳂I(yè)角度進行的分析，開展作業(yè)必須搭建相應(yīng)的平臺，它是以醫(yī)院為載體來開展活動，院際發(fā)生的相關(guān)成本也要考慮采用合理、合情、合規(guī)的方式攤銷，例如：公共區(qū)域水電消耗、導(dǎo)診人員、收費住院辦事處、管理人員成本攤銷、共用的材料消耗、設(shè)備折舊支出、醫(yī)院宣傳等公共支出。

國家中醫(yī)藥管理局列明的337項中醫(yī)項目中對工時消耗、材料消耗等都做了明確的規(guī)定，便于開展作業(yè)成本法的測算。為了保證取樣數(shù)據(jù)的代表性，選取了12家中醫(yī)院取數(shù)測算。對樣本單位選擇要符合以下要求：（1）醫(yī)院全成本核算完善；（2）醫(yī)院、科室精細(xì)化管理水平高；（3）醫(yī)院信息化建設(shè)完善；（4）專業(yè)人員具有15年以上醫(yī)院管理工作（物價、成本核算）經(jīng)驗；（5）有科學(xué)的計算方法；（6）樣本數(shù)據(jù)填報單位所填數(shù)據(jù)真實、準(zhǔn)確、完整，經(jīng)單位負(fù)責(zé)人、財務(wù)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)。

四、中醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)作業(yè)成本法測算方案及實施

作業(yè)成本法中醫(yī)服務(wù)項目成本測算流程圖如圖1。

對參與測算的工作人員進行兩次集中培訓(xùn)，各單位數(shù)據(jù)出爐后對填報數(shù)據(jù)逐項審核，用標(biāo)準(zhǔn)差來測試各單位報送數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性，對標(biāo)準(zhǔn)差超15%的醫(yī)院項目成本數(shù)據(jù)退回原單位重新測算，再進行第二輪標(biāo)準(zhǔn)差測試，優(yōu)選10家醫(yī)院數(shù)據(jù)，按明細(xì)成本項目計算出337項中醫(yī)醫(yī)療項目成本金額。見表1。

項目成本合計明細(xì)說明：

（1）人員費用：每分鐘平均科室醫(yī)生費用=（全年科室醫(yī)生應(yīng)發(fā)工資+績效獎+五險一金+夜班費+加班費）/科室醫(yī)生人數(shù)/12個月/22天/8小時/60分鐘。

每分鐘平均科室護士費用=（全年科室護士應(yīng)發(fā)工資+績效獎+五險一金+夜班費+加班費）/科室護士人數(shù)/12個月/22天/8小時/60分鐘。

（2）衛(wèi)生材料：科室領(lǐng)用的普通材料、低值易耗品、其他材料。數(shù)據(jù)按科室實際領(lǐng)用數(shù)填報，在衛(wèi)生材料消耗計入中，對于該作業(yè)必須消耗的材料，而其他作業(yè)不需用的，作業(yè)材料具有專屬排他性的直接計入，對需要共用的材料，涉及到多個作業(yè)都要使用的材料按照工時消耗（材料消耗、工作量）等方法來分?jǐn)偛牧腺M用。

（3）房屋折舊和設(shè)備折舊：按照會計制度折舊年限計算，同“人員費用”方法，分?jǐn)偟矫糠昼娤摹?/p>

（4）其他費用：每分鐘使用的其他費用=（全年使用供應(yīng)室消毒費+空調(diào)費+洗衣費+差旅費+水電費+工會經(jīng)費+職工福利費）/科室人數(shù)/12個月/22天/8小時/60分鐘。

（5）分?jǐn)偟墓芾碣M用：醫(yī)院管理費用按全年在崗人數(shù)平均后×各科室實際工作人數(shù)，分?jǐn)傆嬋氲娇剖业墓芾碣M用后再二次分?jǐn)偟矫宽椬鳂I(yè)上。

（6）一項成本有多個服務(wù)項目的，按服務(wù)項目耗時占比分?jǐn)傎M用。

（7）某項服務(wù)項目如果是人工成本測算時可以考慮用高級職稱或高年資人員，因為中醫(yī)操作者本身年資、培養(yǎng)時間較長，注重病人實際療效。

（8）如果核算某服務(wù)項目成本算的是總額，則需要算出每人次或均次的成本，公式是：項目成本額/該項目日均就診人次=最終的項目成本（物價收費是按照均次收的）。

對工時計算時，中醫(yī)服務(wù)項目標(biāo)注的時間取平均值，例如：治療項目需取分鐘數(shù)，即（30+60）/2=45（分鐘）來確定工時消耗，針對專業(yè)特色特別明顯區(qū)分的骨科、皮膚科、針灸康復(fù)科等，在成本費用的歸集上盡量收窄統(tǒng)計范圍，排除不相關(guān)的成本費用因素。

運用作業(yè)成本法對337項中醫(yī)服務(wù)項目進行的測算，是對醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算進行的一次有益嘗試，中醫(yī)醫(yī)療類別測算統(tǒng)計表如表2。

五、建議與啟示

2015年5月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2015〕38號）明確要求，各試點城市年內(nèi)必須將藥品零差率銷售政策落實到位。新醫(yī)改中明確提出取消藥品加成、調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格、增加政府投入、降低醫(yī)院內(nèi)耗，基于作業(yè)成本法對中醫(yī)醫(yī)療成本動因的研究，提出建議：

第一，加大對中醫(yī)院的財政補助。中醫(yī)藥作為中華歷史文化的傳承，隨著群眾健康觀念和診療模式的轉(zhuǎn)變，中醫(yī)藥預(yù)防保健、診療方式靈活簡便、費用低廉等優(yōu)勢明顯，但中醫(yī)收費低，自身收入不能彌補支出，中醫(yī)人員沒有積極性，中醫(yī)藥人才培養(yǎng)匱乏，中醫(yī)價格又不能漲幅過大，為了貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于扶持和促進中醫(yī)藥事業(yè)發(fā)展若干問題的意見》（國發(fā)〔2009〕22號）文件精神，建議各級財政部門加大對中醫(yī)院的投入，對中醫(yī)院或其重點特色科室按其服務(wù)人次給予補貼，或?qū)θ藛T經(jīng)費給予補助[4]。

第二，三醫(yī)聯(lián)動，穩(wěn)步推進。價格改革涉及到老百姓的核心利益，決不能用簡單、粗暴的方式說改就改，相關(guān)配套改革措施一定要跟進，要形成新醫(yī)改的一攬子方案，要與財政、衛(wèi)計、醫(yī)保、藥品供應(yīng)、發(fā)改委等綜合改革配套政策同步實施，實行醫(yī)藥、醫(yī)療、醫(yī)保聯(lián)動，調(diào)的是結(jié)構(gòu)，調(diào)整的是治理方式，確保不增加患者就醫(yī)負(fù)擔(dān)。

第三，結(jié)構(gòu)優(yōu)化、收支平衡。對于取消的藥品加成通過調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格、增加財政投入和醫(yī)院節(jié)支增效予以平衡，并合理控制公立醫(yī)院患者門診和出院次均費用，通過質(zhì)量與數(shù)量的增加，提升醫(yī)院內(nèi)涵管理，防止病人費用的過快增長，調(diào)整醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)，降低設(shè)備類收費標(biāo)準(zhǔn)、將醫(yī)院藥品使用率控制在30%左右，把百元收入材材消耗比控制在20%以內(nèi)，提高技術(shù)服務(wù)類收入。

第四，探索建立正常的價格成本測算機制，在成本價格管理中體現(xiàn)中醫(yī)人員的勞務(wù)價值，提升中醫(yī)服務(wù)內(nèi)涵，分類別統(tǒng)計數(shù)據(jù)，讓價格調(diào)整在可控的范圍內(nèi)。

【參考文獻】

[1] 吳正杰.我國作業(yè)成本法應(yīng)用研究綜述及展望[J].會計之友，2013（30）：84-86.

[2] 朱璇，張?zhí)锾?作業(yè)成本法理論發(fā)展與應(yīng)用研究綜述[J].財會通訊，2011（34）：8-10.

[3] 楊繼良.國外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述[J].會計研究，2005（7）：81-85.

[4] 李家偉.中醫(yī)服務(wù)及醫(yī)院補償機制研究[D].復(fù)旦大學(xué)博士學(xué)位論文，2013.